從目前執行《企業會計準則——現金流量表》（簡稱《現金流量表準則》）的情況來看 ，還存在很多問題。本文就企業編制現金流量表存在的若干問題試作探討。
一、收到或支付其他與經營活動有關的現金如何列示
筆者查閱了“宏圖高科”等50家上市公司2003年年報中有關現金流量表的內容，結果 顯示：①很多公司將大量的往來款收支在該項目（收到或支付其他與經營活動有關的現 金）內反映，其數額很大，有的甚至超過了“銷售商品、提供勞務收到的現金”或“購 買商品、接受勞務支付的現金”項目的數額；②該項目內明細劃分標準不一致，有的公 司以會計科目為標準劃分，有的則以現金流量的經濟內容為標準劃分。
第一種情況主要是因為公司將大量公司間的拆借資金列示在“收到或支付其他與經營 活動有關的現金”項目中。在上市公司中，公司間拆借資金數額非常巨大而且頻率高， 公司之間不簽訂借款合同，只收取一定的資金占用費，很多公司會計人員將這種拆借資 金活動在經營活動的其他項目中反映。筆者認為，拆借資金實際上是一種投資或籌資活 動，不能因為沒有借款合同而改變經濟活動的本質，企業應將拆借資金和有關的資金占 用費在投資或籌資活動中反映。
第二種情況使得公司間的現金流量不可比。關于收到或支付其他與經營活動有關的現 金的分項列示問題，《現金流量表準則》強調“如果價值較大的，應單列項目反映”， 沒有明確列示的分類標準。筆者認為，以現金流量的經濟內容為標準來分項列示更科學 也更合理。因為會計信息追求的是決策相關性，如果按會計科目分項列示，信息使用者 不能清楚識別現金流量表所反映的經濟內容，因此也就不利于信息使用者充分了解公司 的現金流量的性質并據此作出正確決策。
二、集團內公司之間簽發商業票據，持有方將其貼現，合并報表中應如何列示
由于我國商業信用不是很發達，因此我國《票據法》規定，只有發生了真實的商品交 易才可以開具商業票據。但是很多公司由于資金短缺，而銀行迫于監管的壓力對貸款條 件規定得又很嚴，在不能取得貸款的情況下，它就與自己的關聯單位偽造商品交易，由 購貨方向銀行交付一定比例的承兌準備金后為銷貨方開具商業票據，銷貨方立即到銀行 進行承兌；收到承兌款后，雙方再辦理退貨手續，銷貨方把承兌款還給購貨方，購貨方 按自己的需要先使用資金，票據到期后，再將承兌款補足。顯然這種票據貼現的實質就 是向銀行借款。即使集團內簽發具有真實商品交易的商業票據，票據貼現后，從整個合 并會計主體來看，商品從一個倉庫挪到另一個倉庫，這個過程就產生了非商品銷售的現 金流入，而且應付票據的債權人變成了銀行，其實質也是從銀行借款。
在現金流量表中，很多人把集團內公司之間簽發商業票據的貼現收現視為經營活動的 現金流量，筆者認為這是不合理的。因為這種貼現是一種融資行為，應在籌資活動中反 映。這種業務應分為兩種情況來考慮：如果持有方貼現后，商業票據在會計期末已經承 兌，合并現金流量表中應將貼現收入加上貼現利息作為“借款收到的現金”列示，同時 將承兌時支付的現金在“償還債務所支付的現金”中列示，將貼現利息在“支付的其他 與籌資活動有關的現金”中列示。如果持有方貼現后，商業票據在會計期末沒有承兌， 合并現金流量表中應將貼現收入加上貼現利息作為“借款收到的現金”列示，同時將貼 現利息在“支付的其他與籌資活動有關的現金”中列示。如此處理就符合了實質重于形 式的原則。
三、企業期末銀行存款被凍結以及上期被凍結的銀行存款當期解凍如何列示
在實務中存在這種情況：企業期末部分銀行存款被法院凍結了，但是企業的期末現金 中仍然包含被凍結的銀行存款。由于被凍結的銀行存款企業不能隨時用于支付，不符合 現金流量表中的現金標準，所以要從現金中剔除，但是在現金流量表主表中應如何列示 ，《現金流量表準則》中沒有明確規定。
筆者認為，期末被凍結的銀行存款應根據被凍結的原因來分析列示：①如果是由籌資 活動形成的債務、實收資本或擔保等事項所引起的，則在“支付其他與籌資活動有關的 現金”項目中列示；②如果是由投資活動形成的債權、股權或擔保等事項所引起的，則 在“支付其他與投資活動有關的現金”項目中列示；③如果是由非投資或籌資活動形成 的事項引起的，則在“支付其他與經營活動有關的現金”項目中列示。
上期被凍結的銀行存款當期被解凍，如果凍結時在“支付其他與籌資活動有關的現金 ”項目中列示，解凍期末，則按解凍的數額在“收到其他與籌資活動有關的現金”項目 中列示；如果凍結時在“支付其他與投資活動有關的現金”項目中列示，解凍期末，則 按解凍的數額在“收到其他與投資活動有關的現金”項目中列示；如果凍結時在“支付 其他與經營活動有關的現金”項目中列示，解凍期末，則按解凍的數額在“收到其他與 經營活動有關的現金”項目中列示。
如果上期被凍結的銀行存款被全部或部分劃走用于償還債務等，則不在當期的現金流 量表主表中列示，但要在附注中披露這一信息。如果當期被凍結的銀行存款當期被全部 或部分劃走用于償還債務等，則直接根據其劃款原因，按照劃款金額在現金流量表中加 以列示。被凍結但未劃走的銀行存款按上述原則處理。另外，當企業發生銀行存款被凍 結或解凍的事項時，應在附注中單獨披露。
四、在編制合并現金流量表時，購買或處置子公司和其他營業單位現金流量如何列示和披露部分企業在編制合并現金流量表時，直接將購買或處置價格中屬于現金和現金等價物 的部分在“投資所支付的現金”或“收回投資所收到的現金”項目中列示，相應地把當 期購買或處置子公司和其他營業單位期初所持有的現金和現金等價物調整為合并現金流 量表中的現金和現金等價物期初數。
根據《＜企業會計準則——現金流量表＞指南》（簡稱《準則指南》），企業在整體購買 或處置子公司和其他營業單位時，在合并現金流量表中應以在購買價中用現金和現金等價物支付的部分減去被購買子公司和其他營業單位在購買時點所持有的現金和現金等價 物后的凈額反映；以處置收到的現金和現金等價物減去被處置子公司或其他營業單位在 處置時點所持有的現金和現金等價物后的凈額反映。投資企業對合并現金流量表的現金 和現金等價物的期初數不作調整。
其理由如下：在期初時合并會計主體所擁有和控制的現金和現金等價物是包含當期處 置時子公司和其他營業單位在期初所持有的現金和現金等價物，而不包含當期購買子公 司和其他營業單位在期初所持有的現金和現金等價物，因此不應調整期初數。另外，以 凈額能準確地反映在購買或處置子公司和其他營業單位時點合并會計主體所擁有和控制 的現金和現金等價物的變動情況。
部分企業在編制母公司和合并現金流量表時，將購買或處置子公司和其他營業單位產 生的現金流量分別在“支付其他與投資活動有關的現金”和“收到其他與投資活動有關 的現金”項目中反映。該做法與《準則指南》中“收回投資所收到的現金”和“投資所 支付的現金”項目所要列示的內容不符，《準則指南》明確指出，將購買或處置子公司 和其他營業單位產生的現金流量分別以凈額在“投資所支付的現金”和“收回投資所收 到的現金”項目中反映。
從上市公司2003年年報看，不發生購買或處置子公司和其他營業單位行為的上市公司 極為罕見，但是很少有上市公司按《準則指南》詳細披露購買或處置子公司和其他營業 單位的相關信息?！冬F金流量表準則》規定，企業應在現金流量表附注中以總額披露當 期購買或處置子公司和其他營業單位的下列信息：①購買或處置的價格；②購買或處置 價格中以現金支付的部分；③購買或處置子公司和其他營業單位所取得的現金；④購買 或處置子公司和其他營業單位按主要類別分類的非現金資產和負債。
