摘 要 結合《企業會計準則—租賃》和稅法的若干相關規定，對先出租再出售開發產品的賬務處理及納稅籌劃進行了討論，并舉例進行剖析，供企業同仁開展租賃業務，規范會計核算，進行科學合理的納稅籌劃參考。
關鍵詞 先出租再出售 賬務處理 納稅籌劃
國稅發[2003]45號文規定：“企業對租賃資產進行稅務處理時，應按《企業會計制度》正確區分融資租賃和經營租賃”，“將待售開發產品轉作經營性資產，先以經營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后再出售的，租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現，出售時再按銷售資產確認收入的實現”，“將待銷開發產品以臨時租賃方式租出的，租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現，出售時再按銷售開發產品確認收入的實現?！眹惏l[2003]83號文又規定“將開發產品轉作經營性資產”視同銷售行為確認收入。
可見，根據稅法相關規定，開發產品出租可劃分為融資租賃、經營租賃和臨時性租賃,作為融資租賃、經營租賃的開發產品應轉做經營性資產，視同銷售交納流轉環節稅；臨時租賃不轉經營性資產，只就租金交納營業稅，無需交納其他流轉稅。
1 經營租賃的賬務處理
出租人在“出租開發產品”下設二級科目：出租產品、出租產品攤銷。業務發生時，按如下分錄進行會計核算：
（1）將開發產品出租時。
借：出租開發產品—出租產品（原價）
貸：開發產品
（2）出租開發產品收取租金，計提折舊。
借：銀行存款 貸：主營業務收入
借：主營業務成本 貸：出租開發產品—出租產品攤銷（累計折舊）
（3）出售出租開發產品，結轉成本。
借：銀行存款 貸：主營業務收入
借：主營業務成本 出租開發產品—出租產品攤銷
貸：出租開發產品—出租產品
（4）計算交納營業稅。
借：主營業務稅金及附加 貸：應交稅金—應交營業稅
借：應交稅金—應交營業稅 貸：銀行存款
承租人不計經營租賃資產，只在支付租金時作如下會計核算
借：主營業務成本（或管理費用） 貸：銀行存款
2 融資租賃承租人的賬務處理
融資租賃租入固定資產以租賃開始日固定資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者較低者作為入賬價值。最低租賃付款額是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余額。
例1：甲公司承租乙公司生產設備一臺，每期租金A=10萬元；利率I=5%；租期t=5年；行使廉價購買選擇權應支付的金額F1=0.1萬元；擔保的租賃資產余額F2=5萬元。
A=10、i=5%、t=5的年金現值公式：
[P/A，i，t]=4.329477
A=10、i=5%、t=5一次支付現值公式：
[P/F，i，t]=0.783526
最低付款額=100 000×5+1 000=501 000元；
最低付款額現值=100 000×4.32947+1 000×0.783526=433 731元
未確認融資費用=501 000－433 731
=67 269元
（1）租賃開始日。
借：固定資產—融資租入固定資產 433 731元 未確認融資費用 67 269元
貸：長期應付款—應付融資租賃款 501 000元
（2）支付租賃費時。 借：長期應付款—應付融資租賃款 100 000元 貸：銀行存款 100 000元
（3）分攤未確認融資費用。
借：財務費用—利息支出 13 454元 貸：未確認融資費用 13 454元
3 融資租賃出租人的賬務處理及納稅籌劃
國稅函[2000]514號《關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》中規定，對未經中國人民銀行批準的“其他單位從事融資租賃業務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業稅，不征收增值稅?！?
財稅[2003]16號文規定：“經批準經營融資租賃業務的單位從事融資租賃業務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值），減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業額。實際成本包括由出租方承擔的貨物的購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費和貸款的利息。”該文指的營業額是整個租賃期的營業額，如果以直線法折算本期的營業額，其計算公式為：
本期營業額＝（應收取的全部價款和價外費用－租賃資產實際成本）×（本期天數／總天數）
租賃資產實際成本，會計科目為“融資租賃資產”包括購建租賃資產的購入價、關稅、增值稅、運雜費，保險費、安裝費和借款利息。
應收取的全部價款和價外費用即為最低租賃收款額，等于承租方最低租賃付款額。
未實現融資收益=最低租賃收款額+未擔保余額-租賃投資總額的現值(租賃開始日租賃資產的原賬面價值)
例2：甲公司是未經中國人民銀行批準的租賃公司，2006年1月，應乙公司要求，為其購置一臺大型設備，設備買價500萬元，增值稅額85萬元，該設備預計使用年限10年。有以下兩種租賃方案可供選擇：
方案1：租期10年，年租金100萬元，租賃期滿，設備所有權轉給乙公司。
甲應交增值稅=1 000÷117%×17%－85
=60.3萬元
城建稅及教育費附加=60.3×10%
=6.03萬元
印花稅：0.3萬元
甲公司獲利=1 000÷117%－500－6.03－0.3=348.3
7萬元
方案2：租期8年，年租金100萬元，租賃期滿，設備由甲公司收回，乙公司擔保余額200萬元。
甲公司應交營業稅=(800+200－585)×5%=20.75萬元
城建稅及教育費附加=20.75×10%
=2.08萬元
印花稅：0.24萬元
甲公司獲利=800+200－585－20.75－2.08－0.24=391.93萬元
由此可見，經過籌劃，甲公司如選擇第二方案，將較第一方案多獲利391.93－348.37=43.56萬元。其融資租賃出租方會計處理如下：
（1）購入租賃資產。
借：融資租賃資產 585萬元
貸：銀行存款 585萬元
（2）租賃開始日。
借：應收融資租賃款 1 000萬（最低租賃收款額：800+200）
貸：融資租賃資產 585萬元
遞延收益—未實現融資收益 415萬元
（3）每年收租金。
借：銀行存款 100萬元
貸：應收融資租賃款 100萬元
（4）結轉租賃收入。
借：遞延收益—未實現融資收益 51.9萬（415/8）
稅金及附加 2.595萬元
貸：主營業務收入 51.9萬元
應交稅金 2.595萬元
（5）期末，收回租賃資產。
借：融資租賃資產 200萬元
貸：應收融資租賃款 200元
例3：丙房地產公司應乙公司的要求，以融資租賃方式將一棟寫字樓出租。該樓成本價600萬元，租賃期10年，年租金100萬元，租賃期滿，乙公司以50萬元購買該寫字樓。
最低租賃收款額=100×10+50
=1 050萬元
未實現融資收益=1 050－600
=450萬元
其融資租賃出租方會計處理如下：
租賃開始日：
借：融資租賃資產 600萬元
貸：開發產品 600萬元
借：應收融資租賃款 1 050萬元
貸：融資租賃資產 600萬元 遞延收益—未實現融資收益 450萬元
每年收租金：
借：銀行存款 100萬元
貸：應收融資租賃款 100萬元
結轉租賃收入：
借：遞延收益—未實現融資收益45萬元
貸：主營業務收入 45萬元
借：主營業務稅金及附加 2.25萬元
貸：應交稅金—應交營業稅 2.25萬元
收回廉價購買權的金額；融資租賃財產轉移。
借：銀行存款 50萬元
貸：應收融資租賃款 50萬元
