簡介： 環(huán)境信息披露研究在世界各國的發(fā)展很不平衡。本文通過對聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組、美國、歐盟和日本環(huán)境信息披露情況的研究，以及國際上關于環(huán)境績效和環(huán)境審計研究情況的回顧和比較，從主導思想、披露內容、發(fā)展層次和研究薄弱點等方面進行了綜合評述，得出了相應的結論和啟示。
回顧人們對環(huán)境信息披露做出的努力及其成果是必要的，因為這既是對探索者的尊重，又是繼續(xù)進行研究的基礎，可以給我們很多啟示。
一、國外研究綜述
由內容看，企業(yè)面向社會公開的環(huán)境信息至少應包括環(huán)境財務信息和環(huán)境績效信息兩個方面，環(huán)境審計信息的提供又可進一步保證企業(yè)對外披露環(huán)境信息的質量。早在20世紀70年代，西方的部分會計學者就提出了“環(huán)境污染會計”這一概念，認為企業(yè)會計應當計量由于其生產經營活動所造成環(huán)境污染的外在成本，并應當將這些外在成本內在化。以英國《會計學月刊》1971年比姆斯（ F. A. Beams）發(fā)表的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林（J. T. Marlin）發(fā)表的《污染的會計問題》兩篇文章為代表，揭開了環(huán)境會計研究的序幕。環(huán)境會計雖源于社會會計，但最終獨立于社會會計并產生了環(huán)境財務會計、環(huán)境管理會計和環(huán)境審計等諸多分支。
不可否認，歐美、日本等發(fā)達國家、地區(qū)的環(huán)境信息披露研究在世界上居領先地位。在這些國家有關企業(yè)的會計核算與報告中，對環(huán)境負債、環(huán)境費用與成本、環(huán)境收入收益等會計要素有著較為全面的研究，并在會計實務中加以應用，為其他國家的環(huán)境會計核算和環(huán)境信息披露提供了很多可供借鑒的經驗。
（一）聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）
近年來在環(huán)境信息披露的研究和實踐方面，聯合國各有關組織尤其是ISAR正發(fā)揮著越來越大的全球性的影響力和帶動力。
早在1989年，聯合國貿易與發(fā)展會議（UNCTAD）下設的ISAR在該工作組第七次會議上就開設了企業(yè)環(huán)境會計這一課題，首次對環(huán)境會計和環(huán)境信息披露的全球進展情況進行了討論；在1991年召開的第9次工作組會議上發(fā)表了《出于對政府及信息利用者考慮的結論》；在1994年就環(huán)境會計信息的披露范圍提出了較為詳細的建議；在1995的第13次會議上，更是把環(huán)境會計問題作為會議的中心問題，最終在1997年12月發(fā)表了《企業(yè)層次的環(huán)境財務會計和報告》作為環(huán)境會計和報告的實務指南；在1998年第15次會議上，環(huán)境會計和報告成為會議的主題，會議討論、修改了《環(huán)境會計和報告的立場公告》。有關工作文件包括兩部分重要內容：
１.《環(huán)境成本和負債的會計與財務報告》（1998年通過）。這是國際上第一份關于環(huán)境會計和報告系統的、完整的國際指南，文件中建議的披露項目明顯超出了會計準則制定機構通常要求披露的內容，指出披露環(huán)境成本和負債信息對于清晰反映或進一步解釋報表項目是很重要的。有關披露內容可以包括在財務報表內，也可以列入財務報表的附注中，在某些情況下，還可以作為其他報告的組成部分。
２.《企業(yè)環(huán)境業(yè)績與財務業(yè)績指標的結合——生態(tài)效率指標標準化的方法》（2000年發(fā)布）。它主要分析了傳統財務會計模式相對于環(huán)境會計的局限性、目前一些企業(yè)在反映環(huán)境業(yè)績方面采取的做法、在企業(yè)年報中披露環(huán)境業(yè)績的建議以及環(huán)境業(yè)績指標的分類。
（二）美國
北美的環(huán)境會計有兩大特征：一是在財務會計領域的環(huán)境成本、環(huán)境負債的會計處理和披露問題已經納入環(huán)境會計領域；二是作為環(huán)境管理會計的環(huán)境會計有長足的發(fā)展。其中以美國為代表。
美國是最早進行環(huán)境信息披露的西方國家之一。在美國，環(huán)境會計問題理論研究主要是有關環(huán)境成本和環(huán)境負債的確認、計量與報告。
關于環(huán)境負債。美國聯邦環(huán)保署（EPA）從其性質角度將環(huán)境負債劃分為六大類：服從性責任；補救性責任；罰款與處罰性責任；賠償性責任；懲戒性責任以及自然資源損失責任。美國財務會計準則委員會（FASB）第5號準則公告《或有事項會計》同樣可以適用于環(huán)境問題所引起的或有負債，第14號解釋公告《損失金的合理估計》則是用于計量的指南。美國注冊會計師協會（AICPA）也在制定關于環(huán)境會計、報告與審計方面的指南。
關于環(huán)境成本。對于如何記錄環(huán)境支出， FASB至今已發(fā)布了《石棉清理成本的會計處理》、《處理環(huán)境污染成本的資本化》和《環(huán)境負債會計》三個有關環(huán)境成本處理的公告。社會成本（外部成本）也進入了EPA的研究視野。1995年，EPA發(fā)布的環(huán)境成本表，不僅將潛在的隱藏成本、或有成本、形象與關系成本歸入環(huán)境成本，而且將傳統成本和一部分社會環(huán)境成本也包含在內。EPA同年還出版了《作為企業(yè)管理工具的環(huán)境會計入門：基本概念及術語》，為企業(yè)管理實務提供了技術指南。
關于環(huán)境信息報告。美國證券交易委員會（SEC）以解釋公告和信件的形式要求上市公司披露遵守環(huán)境法律為公司業(yè)務帶來的影響、未決公訴以及環(huán)境風險和或有事項。SEC涉及證券上市公司有關環(huán)境信息披露的其他內容包括公司對有關環(huán)境法律的遵守情況以及由此引起的未決訴訟和指控及對資本支出、盈利和競爭地位的影響、對今后環(huán)保設備投資的說明等。美國會計學會（AAA）對環(huán)境會計信息披露問題進行了專門研究，認為企業(yè)應編制反映環(huán)境影響的內部報表和外部報表兩張報表。
關于環(huán)境績效。美國管理會計學會（IMA）發(fā)表了第42號管理會計公告《企業(yè)經營決策中的環(huán)境會計技術與工具》，主要用于指導管理會計師處理環(huán)境問題。2001年，EPA也發(fā)表了《貧乏的綠色供應鏈：一個為用具管理者和供應鏈管理者削減成本改進環(huán)境績效的實務指南》。該指南對成本和廢棄物兩方面的削減、提高財務上和環(huán)境上的作業(yè)效率都作了重要闡述。 （三）歐洲
歐洲諸國之間在環(huán)境會計上存在著很大的差別，在研究和實踐內部環(huán)境會計方面德國處于明顯的優(yōu)勢。
歐盟（EU）早在20世紀90年代初就制訂了1992~2000年行動計劃。1992年發(fā)表了《走向可持續(xù)發(fā)展》的報告，掀開了歐盟進行環(huán)境會計信息披露研究和實踐的序幕。歐盟下屬的歐洲委員會（EC）在20世紀90年代開始的環(huán)境會計規(guī)劃項目具體包括，環(huán)境管理會計（ECOMAC，代表著環(huán)境管理和管理會計的統一體系）、企業(yè)環(huán)境報告以及財務會計的環(huán)境問題指導項目等。
歐盟還頒布了第1836條歐盟委員會條例《歐盟的環(huán)境政策和原則》，號召企業(yè)自覺建立和實施環(huán)境保護政策、目標和計劃，建立有效的環(huán)境管理系統，編制環(huán)境報表。此外，歐洲委員會和荷蘭環(huán)境部還著手進行宏觀統計目的和政策評價目的的環(huán)境成本定義的統一化。荷蘭環(huán)境部將生命周期的效果評價作為研究課題。歐洲會計師聯盟（FEE）也進行了大量的環(huán)境會計和環(huán)境報告書保證業(yè)務的調查研究。以民間為主導的研究機構全球報告促進計劃（GRI）則將環(huán)境會計報告書的編制和披露的準則制定作為研究目標，幾乎包攬了環(huán)境會計的所有研究項目。由此看來，歐洲的環(huán)境信息披露研究已經擴展到相當寬廣的領域。
（四）日本
自1999年以來，由于政府的大力倡導以及企業(yè)和民眾的關心，日本環(huán)境會計得到突飛猛進的發(fā)展，目前在亞洲已處于領先地位。
環(huán)境成本方面。日本環(huán)境省（原環(huán)境廳）于1999年3月公布的《關于環(huán)境保全成本公示指南》中，將環(huán)境保全成本分“環(huán)境保全投資額和當期費用”兩類，具體劃分為六種：直接降低環(huán)境負荷的成本；間接降低環(huán)境負荷的成本；為降低產品的使用、廢棄過程中環(huán)境負荷的成本；降低環(huán)境負荷的研究開發(fā)成本；為降低環(huán)境負荷的社會關聯成本以及其他環(huán)境保全成本。該指導方案另外還提供了企業(yè)填報報告的基本格式：環(huán)境保全成本主體型企業(yè)公布用A表、環(huán)境保全效果對比型企業(yè)公布用B表、綜合效果對比型企業(yè)公布用C表。總之，該指南不僅初步建立了環(huán)境會計框架，也帶來了企業(yè)環(huán)境會計核算的普及，意味著日本企業(yè)在環(huán)境會計的實踐方面邁出了規(guī)范性的一步。后來，按照日本環(huán)境省《2002年環(huán)境會計指南》要求，越來越多的企業(yè)逐步將環(huán)境成本分為七大類：業(yè)務領域成本；上游/下游成本；管理活動成本；研發(fā)成本；社會活動成本；環(huán)境損傷成本以及其他成本。
日本學者國部克彥還對環(huán)境成本的范疇作了一個分類，認為環(huán)境成本可劃分為三階段：企業(yè)成本，消費者消費企業(yè)產品時所支付的成本，以及由社會負擔的成本（也稱為外部不經濟的社會成本）。三者從完整的成本意義上講就是“綠色成本”（完全成本）。另外，在邊界上環(huán)境成本又可基本劃分為私人成本和社會成本。
環(huán)境信息披露方面。日本是從1997年開始實行環(huán)境報告書的。按照環(huán)境省《2000年環(huán)境報告書指南》的規(guī)定，環(huán)境報告書的基本內容包括四方面：基本項目、環(huán)保方針、目標及業(yè)績概況，環(huán)境管理狀況以及降低環(huán)境負荷。日本環(huán)境省在2000年3月公布的《面向環(huán)境會計（2000年報告）》的基礎上，于2000年7月委托日本公認會計師協會編寫了《環(huán)境會計指南手冊》，首次明確提出了環(huán)境會計的框架，即環(huán)境會計的要素有“環(huán)境保護費用”、“環(huán)境保護效果”和“環(huán)境保護對策的經濟效果”；并認為環(huán)境會計信息的公布形式有三種：以環(huán)境保護費用為主的“環(huán)境保護費用主體型”，主要比較環(huán)境保護效果的“環(huán)境保護效果對比型”，比較環(huán)境保護效果和環(huán)境對策經濟效果的“綜合效果對比型”，從而提出了環(huán)境會計信息披露的基本模式以及環(huán)保對策相關效果界定的基本思路。
（五）關于環(huán)境績效
英國著名會計學家格瑞（R. H. Gray，1993）教授認為，環(huán)境績效報告需要披露的內容主要應該包括五部分：企業(yè)所采取的環(huán)境政策，相應的環(huán)境計劃和結構框架，涉及的財務事項，發(fā)生的環(huán)境活動，以及可持續(xù)發(fā)展方面的管理。CICA（1994）在《環(huán)境績效報告》中，建議環(huán)境績效報告內容框架包括：企業(yè)的基本情況，環(huán)境政策、目的與目標，環(huán)境管理分析，環(huán)境績效分析，術語解釋（可選擇性的）以及第三方意見（可選擇性的）。
（六）關于環(huán)境審計
環(huán)境審計，也稱為環(huán)境、健康和安全審計。20世紀70年代初期，西方一些企業(yè)自發(fā)制定了一些相關審計計劃，環(huán)境審計從此開始作為一種新的審計門類迅速發(fā)展起來。
有關機構的研究活動有：國際商會于1989年公布了環(huán)境審計管理意見書，對環(huán)境審計的概念、目的、作用、組織和方法做了簡述；國際內部審計師協會在美國奧蘭多舉辦的全球論壇會議上，將環(huán)境審計列為重要議題，并發(fā)表了《內部審計師在環(huán)境審計中的作用》一文；最高審計機關國際組織于1992年將環(huán)境審計列入第15屆大會的主題，提出環(huán)境審計的主要內容包括財務審計、合規(guī)性審計和績效審計。1998年6月，該國際組織還在廈門組織召開了環(huán)境審計學術研討會，就環(huán)境審計的概念、目的、范圍、依據、主要內容及重點、理論與方法等問題進行了研討交流，促進了環(huán)境審計的更快發(fā)展。
二、簡要評述
對前述歸納對比分析，國外的環(huán)境信息披露研究主要有如下幾個特點。
各國、地區(qū)和組織對環(huán)境信息披露的研究大都是通過“環(huán)境會計”字眼進行的，雖有著不同的角度和側重點并各具特色，但也存在不少相似相通之處。各國會計職業(yè)界和證券監(jiān)管機構的主導思想還是傾向于在現有會計體系中解決環(huán)境問題引發(fā)的環(huán)境財務事項，在現有會計報告框架之外再以其他方式解決非環(huán)境會計的環(huán)境信息披露問題。
從世界各國研究企業(yè)環(huán)境信息披露的情況看，所要求披露的環(huán)境信息絕不僅僅是，甚至可以說主要的并不是環(huán)境會計信息，因環(huán)境信息包括了環(huán)境狀態(tài)信息、環(huán)境管理信息、環(huán)境統計信息和環(huán)境技術信息等內容，環(huán)境信息披露遠遠超越了環(huán)境會計所能提供的信息范圍。
環(huán)境信息披露的內容多彩紛呈：有的主要是圍繞環(huán)境問題導致的財務影響進行披露，有的是針對環(huán)境績效進行披露。除了日本，各國要求披露的環(huán)境財務信息內容有限，主要集中在環(huán)境成本和環(huán)境負債信息上，這說明環(huán)境成本和環(huán)境負債信息為大家普遍重視，也具有較好的披露基礎。環(huán)境績效信息雖然具體內容不完全一樣，但基本上都包含了環(huán)境方針政策、環(huán)境管理系統、原材料和能源的使用和循環(huán)使用、有毒物質和廢棄物排放量等信息。
各國、地區(qū)和組織環(huán)境信息披露的研究態(tài)勢各異，其中美、歐的相關法律法規(guī)比較健全；日本的環(huán)境會計已經發(fā)展到了較高的準則層次，而且從2000年以來，日本又不斷修訂環(huán)境會計指南，從而使其保持了旺盛的生命力和先進性。
雖然各國和各國際組織在環(huán)境成本、環(huán)境負債方面的研究碩果累累，但環(huán)境收入收益、環(huán)境審計內容研究方面卻相對過于薄弱，有待加強。
縱觀國外學者的研究可知，環(huán)境負債、環(huán)境成本支出、環(huán)境收入收益、環(huán)境績效乃至環(huán)境審計都應是企業(yè)所披露的環(huán)境信息的題中之意；國外對環(huán)境會計信息披露的研究還處在初創(chuàng)階段，目前環(huán)境信息披露主要是自愿性的；從規(guī)范化和科學化的角度來看，這決非長久之計，制定一定的環(huán)境信息披露規(guī)則將是未來必然的選擇。
本文轉載自《會計之友》
