浙江財稅與會計2001.9
關于高新技術企業會計處理的幾個問題
朱大為 張晶
一、收入、成本核算問題
高新技術企業，收入、成本核算的難點主要是收入確認問題和收入成本配比問題，以軟件生產、開發企業最為典型。由于針對軟件企業會計處理的規范文件或準則尚未出臺，各企業在實踐中摸索，存在較多相異作法。一是以實際收到款項作為確認收入的依據；二是以開具銷售發票為確認收入的依據（為大多數企業采用）；三是按與客戶簽訂的協議條款，在產品開發完畢并收款時確認。筆者認為，從行業的發展特點來看，軟件企業收入的確認應突出穩健性原則，區別對待。
我國軟件企業一般致力于開發應用軟件，其中一類為軟件生產，即在已開發軟件系統的基礎平臺上，根據不同客戶的特殊需要稍做改動，進入應用階段；另一類是軟件開發，受客戶委托而從事特定軟件研制活動，全部或大部分尚處于科研開發階段。筆者認為，第一類業務較為簡單，生產周期較短，客戶也較容易對結果予以確認，可在完成整個項目后根據簽訂的合同確認收入；但考慮到其畢竟不同于一般企業銷售商品的行為，尚有運行是否成功等不確定因素，最好能得到客戶的書面確認；當然，如果與客戶簽訂是一攬子軟件開發協議，當某一階段完成并得到客戶確認時，也可以確認收入。對于第二類業務，由于開發工作本身是否成功、運行結果如何，均具有較大的不確定性，收入的確認也更為困難。一般的軟件開發協議往往對產品的適用性有苛刻的條款，需待項目開發成功、調試完畢并經合理的使用期證實無重大缺陷，對方才會出具驗收合格證明，開發企業方能收到全部款項。實際上，客戶為保證得到完善的售后服務，一般傾向于拖延出具驗收合格證明。因此，這類業務如根據合同進程和客戶確認作為確認收入的條件，不但不夠穩健，實務中也很難做到，應以實際收款額配合合同進程作為確認收入的一個主要條件，相關銷售成本的結轉可參照建造合同的核算方法。這樣既利于操作，又體現穩健原則。
收入、成本的配比問題：根據筆者在實務工作中的觀察，大多數軟件企業只對銷售的硬件核算成本，而軟件的生產、開發活動所產生的人員工資、投入的機器設備（將來一并出售給系統用戶）和易耗材料成本均計入當期期間費用。這種核算方法客觀上造成主營業務利潤組成中無軟件成本，且每個期間由于生產開發的項目不同而容易發生期間費用的畸高畸低現象。筆者認為，可以以項目小組為單位，參考工業企業的生產成本核算建立生產、開發明細賬，分別核算每一個項目的成本，并在該項目收入實現時相應結轉成本，使之較為符合配比性原則。
二、無形資產的確認和計量問題
我國《企業會計準則——無形資產》對無形資產定義如下：無形資產是指企業生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、商譽等。筆者認為，隨著社會的發展和企業經營管理的進步，理解以上定義時不應僅局限于準則羅列的項目，還應包括更大范圍的內容，如近年來在企業經營中越來越具有突出作用的人力資源、ISO質量體系和環保體系認證、綠色產品使用標志、互聯網域名注冊、企業自創的非專利技術等，均應納入無形資產確認范圍。
《企業會計準則——無形資產》和《企業會計制度》中還對首次發行股票公司的投資者投入無形資產價值作出了特別規定，即按該項無形資產在投資方的賬面價值作為實際成本。這一規定從穩健的角度出發，限制投資者以遠高于賬面值的無形資產投入高新技術企業，從而減小風險。但是，這一規定使決定高新技術企業未來市場價值的無形資產無法得到客觀和充分地體現。事實上，上述限制條款已導致實務工作中出現變通做法，即投資者先以現金投入，然后再以該部分現金去購買相應的無形資產，非但達不到制度制訂者的初衷，反而增加了不規范性。因此筆者建議制訂者能從實際出發，考慮對該條款進行修正。
二、財務報告披露范圍
高新技術企業財務報告披露，最為突出的是關稅方及其交易的披露和其他無法在表內列示的企業資源披露問題：其一，該類企業成立時往往僅有相對較少的啟動資金，在創業階段主要靠技術人員的創造性工作，使企業擁有較社會平均水平更先進的科技手段。國內相當數量的高新技術企業，尤其是軟件行業，在尚未引進風險投資之前，其主要投資者常集中于少數人，公司管理層也常出現家族色彩，主要投資者或與主要投資者個人關系密切的親屬，及上述個人在國內外另行注冊的公司，均成為關聯方。出于避稅或其他一些因素的考慮，主要投資者往往會在全球各地注冊一些公司，并與本公司進行關聯交易，這樣，公司的關聯方及關聯方交易變得錯綜復雜且具有一定隱蔽性，給公司會計報表的充分披露帶來困難。因此在新頒布的招股說明書披露要求中已規定應披露最終控制者、核心技術人員等，以防誤導投資者。其二，具有重要價值的人力資源等無形資產價值因傳統計量手段不能適應，無法在資產負債表中得到充分體現。為了會計報表使用者全面、真實了解企業的資產狀況，筆者認為，除部分無形資產可以按本文第二點所述的方法在資產負債表中列示外，還可以采用在會計報表附注中全面披露的方法作為補充。比如，企業主要管理者的情況，核心技術概況、已獲得的國際認證資格、評定的信譽等級、產品的市場占有率、環保達標等級等等。
（作者單位：浙江天健會計師事務所有限公司）
