隨著我國證券市場的不斷發展和完善，財務報告所提供的會計信息將起著越來越重要的作用，科學地進行財務報告的列報，正確地理解與運用財務報告所提供的會計信息，有利于證券市場的規范運作，有利于信息提供者與使用者之間的責任劃分，有利于我國會計準則的不斷完善和發展。本文運用西蒙的有限理性經濟人假說理論，就財務報告列報的有關問題進行分析和論述，以求對財務報告的正確使用有所裨益。
一、有限理性經濟人假說的概念
理性經濟人假說分完全理性經濟人假說和有限理性經濟人假說。在西蒙之前，新古典經濟學家把人的行為抽象為經濟人的行為，并用它作為經濟分析的前提條件。新古典經濟學認為，經濟人具備關于其所處環境各有關方面的知識，而且這些知識即使不是絕對完備，至少也相當豐富、相當透徹；同時，經濟人還被設想為具備一個很有條理的、穩定的偏好體系，并擁有很強的計算技能，依靠這類技能，經濟人能夠計算出在他的備選行動方案中，哪個方案可以達到其偏好尺度上的最高點[1]，也即經濟人具有能夠評價各種措施結果的某種價值體系的“效用函數”或“優先選擇的次序”的能力，這種函數和次序是經濟人將所有的結果按照其最愿意出現或最不愿意出現的次序加以排列，并進行最大化選擇。按照這一思想。可以認為，經濟人的行為都是理性的，是以追求利益最大化為目標的。
上述這種完全理性經濟人假說是以全部可供選擇的方案都是已知的、能真實地反映客觀實際，且每一方案的后果是完全能預測為前提條件。然而，西蒙認為，首先，人的知覺范圍是有限的。這一有限性主要表現在兩個方面，其一，人的知覺范圍不可能窮盡所有事物；其二，對于同一對象，由于每個人的活動任務和知識經驗的不同，知覺范圍也就不一樣，一般對某一知覺對象知識經驗比較豐富的，則對該知覺對象的知覺范圍也就大。或者說，受圖式與再認對直觀決策的限制（注：西蒙提出直觀決策的問題是用來說明，人的決策并非是完全理性的，人類之所以能作出日常決策，大多歸于人類具有的直覺思維能力，而這種直覺能力來自于人類對經驗的積累與再認。經驗在認知心理學中叫做圖式，人們頭腦中已有圖式在一定情境中能夠被激活，是人腦的再認功能。這種再認源于平日圖式的積累。），人們直觀決策的正確性受圖式積累和再認能力的影響，圖式積累得越多，越復雜，再認能力也就越強，直觀決策的正確性也越高。然而，無論知識經驗有多么豐富，人的知覺范圍相對于世界萬物而言還是有限的。正是由于人類知覺的這種心理限度決定了人們不可能認識事物的全部；也正是由于不同的人具有不同的知識經驗，對于同一事物不可能有完全一致的認識；其次，人的記憶系統是有限的。有實驗結果表明：人的短時記憶不能記12個項目。1956年米勒(G.A.Miller)提出人的短時記憶的容量是7±2，實際上，人能記住的數量還要少些。只有接受訓練后，才能提高短時記憶容量。人的記憶的有限性決定了人們不可能在短時期內儲存所有遇到的事件。第三，人腦思維活動是有限的，也即由于人的計算能力有限，人的神經傳遞速度有限，決定了人在搜索時不能同時發現和考慮到解決問題的各種可能性，并對各種可能性進行比較。與此同時，客觀世界的無限性和不斷發展性，決定了人們無法事事作出完整、充分的理解判斷，也即由于人類獲取信息的不完全性，決定了人們不可能窮盡所有的知識和備選方案，也不可能存在絕對意義上的對客觀事物的真實反映和最佳方案，并且，由于事物都是在發展變化著的，所有方案未來結果都是不確定的，無法事先完全知曉。總之，人的認識能力和知識的有限性，環境的極其復雜和變化性，決定了經濟人的理性是有限的，而不是完備的。
西蒙還運用達爾文的進化論對人的有限理性提出了進一步的解說，他認為，達爾文說的核心就是用適應去解釋一切。無論是生物進化，還是人類的行為，沒有任何東西能保證系統達到最優狀態，它只能是適應，而且大多數情況下不是最好的。由此得出：人類是在適應環境中發展，人們的有限理性是為了適應環境的需要，是有效適應，是在一個錯綜復雜、不斷發展的世界上求得生存的方法。根據這一觀點，有限理性經濟人則是在一定的環境中，根據自己對客觀世界的認知，運用一定的程序和方法尋求次優方案和滿意方案，以適應環境，并且這種適應是一種動態的適應，是一種隨著環境變化而變化的適應，以求得生存和發展。
二、有限理性經濟人假說的經濟意義
有限理性經濟人假說理論對經濟工作的指導意義體現在以下幾個方面：
知識具有時間和主體的相對性。知識的時間相對性是指知識永遠是某一具體時間段人們經驗的積累及研究的結果。這種結果會隨著環境的改變，人們經歷的經驗的增加發生改變，有些知識變得更為深入、具體和豐富；有的則成為過時而無用；有的則被修正；有的則屬新的發現而成為新的知識。因此，某一特定時間下的知識，不僅有賴于先輩們的知識積累，也有賴于當時人們的實踐。知識主體的相對性，是指無人愿意也不可能獲取當期的全部知識，這一方面是由于人的認知能力有限，另一方面，是因為信息成本從一無所有變為無所不知的成本，極少有交易者能負擔得起這一全過程，并且，受個人對知識具有不同領悟能力的限制，有許多人就其必需的知識還不能從現存中接受而要打折扣，這也就決定了不同的人對同一知識的認識、把握程度或深度相去甚遠。知識的時間性和主體的相對性，決定了人們不可能“真實”地反映外界事物，反映一定會存在誤差，只是這種錯差程度在不同的人之間大小不一，并可能會隨著人們的研究和經驗的積累逐步縮小，但永遠不會消除。
在有限理性經濟人假說條件下，一般人們發現和選擇的只能是滿意的方案而不是最優方案，只有在例外情況下，才能發現和選擇最優方案。所謂滿意的方案，西蒙認為是能夠達到人們欲望水平的方案，人們一旦發現了符合其欲望水平的備選方案，便會終止搜索選定該方案。滿意方案的選擇是人們由于受到來自客觀世界的極端復雜性和條件的局限性以及個人心理和生理能力有限性的影響，無法取得最優方案，轉而求其次的做法。當人們所要完成的任務比較簡單時，欲望水平就會高些；當任務比較復雜時，欲望水平就會低些。當然，人們的欲望水平不是固定不變的，它一般隨體驗的變化而變化。
有限理性經濟人在進行經濟活動尋求滿意方案時，一般遵循的是程序理性(Procedural rationality)而非結果理性(Rationality of outcome/product)。程序理性一般要求在進行經濟活動時遵循必要的規則、規范和制度，以求結果的公平，即取得滿意方案。程序理性強調的是產生或行為的過程理性。而結果理性則是要求結果要達到既定的目標，它強調的是結果的公平。然而，結果總是一定行為的結果，只要保證了行為程序的理性，一般可達到結果的理性，即取得滿意方案。結果理性由于受到環境不確定性的影響，人們無法準確地預測未來，從而也就無法根據結果理性采取保證。因此，程序理性是人們用來減少不確定性程度，盡可能實現結果公平的一種有效的適應環境以求發展的方法。然而，在現實中可能會存在按一定的程序理性進行的經濟行為產生結果的不公平或不理性，即為不滿意方案，這也就意味著，程序由于環境等因素的變化和事物的發展可能產生了不理性的環節，這時，就需要人們根據結
果不公平的事實分析程序不合理的方面，從而進行修正和完善，以求結果的公平。人類社會和經濟包括其它各方面就是這樣求得發展的。如在注冊會計師審計業務中，現代審計方法是制度基礎審計，即根據對被審單位內部控制制度的調查和測試情況決定審計抽查的范圍和重點，以達到控制審計風險的目的。這一審計中的程序理性在控制審計風險中曾發揮了重要的作用。然而，隨著環境的改變、經濟和技術的發展，情況發生了變化，這一程序理性已不能有效地控制審計風險。在對這一程序進行深入分析和研究的基礎上，導入了風險導向審計，也即首先對被審單位所處行業的風險及該單位在行業中所處地位進行充分調查評估后，再結合內部控制測試的結果，決定審查的重點和范圍，從而達到有效降低和控制審計風險的目的。
無論是完全理性經濟人假說，還是有限理性經濟人假說，其本質都是經濟人假說，經濟人的行為動機一定是追求利益最大化，只是在完全理性經濟人假說條件下，這種利益最大化體現為絕對利益最大化（因為，它假定經濟人可以找到最優方案）；而在有限理性經濟人假說條件下，這種利益最大化體現為相對利益最大化（因為，經濟人無法找到最優方案而轉而求滿意方案——次優方案）。人們在選擇滿意方案時，必然會考慮成本效益原則，只要利益超過成本，就可以認為是滿意的方案，超過的差額越大，則滿意程度就越高。應該說，在有限理性經濟人假說條件下，人們所選擇的滿意方案一般是指根據欲望水平和成本效益進行權衡后，達到平衡點的那個方案。可見，有限理性經濟人假說的經濟意義在于：人們在決策過程中要重視程序理性，允許認知誤差，最大限度減少信息搜尋成本，追求滿意方案。 三、有限理性經濟人假說下的財務報告列報和使用
有限理性經濟人假說對如何進行財務報告的列報，以及正確地理解、把握和運用財務報告所提供的會計信息提供了理論上的指導。
首先，財務報告賴以編制的依據——會計規則是人們根據當時的認知水平所作出的人為制造會計信息的秩序。會計域秩序是利益相關者以其所投資的資源為依據進行的利益沖突與協調的結果，按照會計規則所產生的財務信息，其是否具有真實性，應以它是否與會計域秩序是否一致為判斷標準，而不是以“客觀事實”為判斷標準。這是因為，“客觀事實”固然存在，但受人們認知能力限制，同一“客觀事實”對不同人而言會產生不同的認知，實際上也就不存在大家認識一致的“客觀事實”，也就無法將其作為判斷標準；然而，一定時期內一定的利益集團的利益沖突和協調所形成的會計域秩序則是一定的，會計規則體現了這個會計域秩序的要求，被人們普遍接受。因此，財務報告只能按照會計規則的要求進行編制。
其次，財務報告的編制過程執行的是程序理性，而非結果理性，也即它是根據即定的會計規則，如會計準則、會計制度等要求處理和生產財務信息。受環境的復雜性、多變性以及人們認知能力有限性的限制，將會計域秩序轉變為會計規則的過程中一定會存在偏差和不能窮盡所有事項，也即會計規則與會計域秩序一定是不吻合的，這種不吻合是由會計規則本身所造成的，是客觀存在的，我們稱之為“規則性失真”[2]。可見，會計規則本身一定會存在“失真”現象。因此，根據這一會計規則所生成的財務信息也一定是“失真”的，即程序的完全理性不一定就能帶來結果的完全理性。這時就有必要有限理性經濟人假說下的財務報告列報和使用識別“失真”的性質是屬“規則性失真”還是“操縱性失真”。規則性失真應該被認為是客觀存在的正常現象，一般不會影響人們的決策，因為它與人們當時的認知水平，包括對問題分析、決策等能力相適應，根據這些信息人們可以找到滿意的答案；但“操縱性失真”則是一種舞弊行為，意欲誤導人們的決策，具有以坑害他人為目的不良動機，應予以治理和防范。
由于經濟的不斷發展，知識也在不斷更新，人們的認知水平也在不斷提高，有些會計規則會隨著時間的推移，被認定為不合適或不正確的，也即遵循程序的完全理性產生了結果的完全不理性，產生了不滿意結果，這時就必須以當時人們認為科學的、正確的會計規則予以取代，使財務信息不斷地逼近“真實”。
此外，會計的本質決定了財務報告所提供的信息主要是已發生的經濟事項，對于未來以及不確定的事項只能盡其所能地根據現有資料的分析判斷提供解釋和說明，這些解釋和說明只能作為決策者進行相關決策的參考，而不宜作為重要的依據，因為它的不確定性成份太大。
總之，財務報告不可能提供完全“真實的”的財務信息，而只能根據適時的會計規則提供相對可靠的相關信息。因此，根據財務報告提供的信息所作出的決策一般是滿意的方案，而不是最優方案，并且，滿意方案也會隨著人們認知水平的提高、環境改變而變化。
第三，財務報告信息提供者——企業，是經濟人，因此，他的行為必定要遵守成本效益原則。作為財務報告信息供給者，其成本主要是指財務報告的加工、處理、編制過程中發生的費用以及財務報告中披露的對企業不利的信息成本，如競爭對手對企業財務狀況的了解和掌握不利于企業的競爭；其收益則是投資者、債權人及企業職員由于企業的財務狀況和經營成果良好而決定繼續持有企業的股票和債權，與此同時吸引潛在投資者的投資，進而使企業股票價格攀升、企業價值增長。企業必定要在這兩者之間進行比較，只有在確定了收益大于成本的條件下，才會自愿提供財務信息。成本效益原則也是會計的一條重要原則，在會計規則的制定上，處處都體現了這一原則。成本效益原則也決定了企業所提供的是使用者所共同需要的財務信息，一般不可能針對使用者的不同信息需求，分類或單獨提供財務信息，除非使用者可以支付提供信息所需的費用。會計上強調的重要性原則也是成本效益原則的具體運用。會計上的重要性原則是指如果某信息錯報或漏報，會引起使用者的誤解并導致決策的失誤，則稱該事項或信息是重要的。在會計核算與報告過程中，一般根據經濟業務或會計事項的重要程度，采用不同的核算與列報方法：重要的會計事項，應分別核算、分項反映、力求正確，并在財務報告中單獨列示；而對于次要的會計事項，則可適當簡化會計核算，合并反映，以達到節約成本的目的。
重要性原則實際上還體現了在人們記憶系統局限性條件下，在最短時間內讀懂并掌握最重要的與決策相關信息的要求。不分主次的面面俱到的信息，不利于人們在短時間內抓住關鍵和要點，有時還可能產生誤導。更何況受知覺范圍有限性的制約，人們也不可能獲得面面俱到的信息。由此可見，財務報告生成的是有土次之分的財務信息。
第四，有限理性經濟人假說是以經濟人掌握了必要的相關知識為前提條件的。運用有限理性經濟人假說對經濟行為的分析是以經濟人掌握了現階段開展經濟活動所必須的相關知識，并能進行合理的分析和判斷為前提，否則，理性將成為不理性。為此，財務報告的提供者是假定信息使用者掌握了必要的相關知識，能夠根據提供的財務信息作出合理的分析和判斷。這也就意味著財務報告所提供的是那些具有良好經濟學及會計學以及其他相關學科知識的，并有合理分析和判斷問題能力的使用者所能運用的信息。否則，會計信息就成為一堆讀不懂的數字，就更談不上與決策相關了。
綜上所述，在有限理性經濟人假說理論下，企業的財務報告所提供的是根據財務報告目標（為信息使用者提供決策所需信息）要
求，在會計規則包括成本效益原則指導下所生成的有主次之分的財務信息。客觀地說，這一財務信息存在“規則性失真”和信息的不完全性。此外，會計規則內容在不同時期會發生改變，以適應不同經濟發展階段不同利益集團利益協調的改變。這一結論的現實意義是：人們使用財務報告時，首先，必須具備必要的經濟學、會計學、管理學等相關經濟知識；其次，對財務報告所提供的信息，包括預測性信息不能求全責備，應允許有一定范圍（規則性）的失真；第三，對財務報告所提供信息的不全面性和不完整性及內容的變動要有充分的估計和思想準備；只有這樣，才能正確理解和運用財務報告所提供的信息，使決策盡可能地正確。
[參考文獻]
[1] 周菲.有限理性說對決策行為學的貢獻[J].管理世界，1996,(3).
[2] 吳聯生.會計域秩序與會計信息規則性失真[J].經濟研究，2002,(4).
本文轉載自《當代財經》
