財務報告的核心是財務報表，但隨著經濟環境的復雜化以及人們對相關信息要求的提高，附注在整個財務報告系統中的地位越來越突出，有必要對其進行分析和探討。
一、現行財務報表附注披露信息的局限性及原因
財政部頒布的《企業會計準則》，就財務報表附注應披露的基本內容作出了規定，《股份有限公司會計制度》也對附注內容作了詳細的規定。現行附注披露的主要內容有：企業簡介、基本會計假設、會計報表主要項目注釋、會計報表各項目的增減變動、或有事項和資產負債表日后事項以及承諾事項、會計政策和會計估計變更及其原因、關聯方關系及其交易等。但現行的披露框架不能滿足信息使用者的需要，從財務報表附注的角度來看，主要存在下列問題。
1.附注披露信息不完全。雖然有各項法規對附注披露信息進行了規范，但仍有規范不到或規范不夠之處，而在某些情況下，一些未經披露的信息對企業的影響是巨大的。
企業中普遍存在人力資源、知識產權、自創商譽、衍生金融工具等新經濟業務，從目前情況來看，應在附注中予以披露，但由于未對其作出規范，從而披露情況不佳。會計規范體系中的會計基本準則、會計具體準則，就會計假設、會計原則、會計準則等進行闡述，這些是會計核算處理的理論基礎，也是財務報表編報的基礎。它們在不同程度上存在局限，是造成財務報表附注披露會計信息存在局限性的原因之一。
貨幣計量假設是會計基本假設之一，它要求經濟事項具有可計量性，但事實卻是計量手段的發展遠遠不及經濟事物的發展，這在很大程度上限制了大量有用信息進入財務報告，更不用說進入財務報表了。如：人力資源、知識產權等。在技術含量很高的高新技術企業中，人力資源與知識產權是企業最為重要的財富，前者無法計量列報，而后者的真實價值也難以在無形資產中揭示。歷史成本原則是會計核算的一大原則，要求會計信息都以歷史成本列報，這使得自創商譽、人力資源無法列報，因其沒有歷史成本。但自創商譽無論是將其視為超額收益資本化，或資產現實價值高于其賬面價值的余值，抑或無形資產的一部分，都對企業的財務狀況、經營成果有巨大的影響，缺乏對自創商譽信息進行披露的財務報告的可用性要大打折扣。但由于歷史成本原則的限制，使財務報告無法反映企業這一重要資產。隨著環境的復雜化，信息使用者進行決策時，不確定性因素很多，其對信息的要求在不斷提高，迫切需要增加對這些信息的披露。
2.附注披露信息不充分。信息披露的充分性要求信息使用者通過閱讀財務報告，獲取決策所需要的全部重要信息，但目前附注在以下方面缺乏充分性。
會計信息披露發展的趨勢是量化披露，能量化的應盡量予以量化，不能量化的或雖能量化但按現行會計制度無法記入表內的信息，在表外附注中披露。如：人力資源、知識產權、自創商譽、衍生金融工具的披露。這些事項在未解決好計量問題之前不可能進入表內，而信息使用者進行決策時，對這些影響企業全局的重大事項的信息披露要求極高，僅僅在附注中作一般性的介紹，已不能滿足他們的要求。
對于許多非財務信息，附注披露也不夠充分、完全。這一方面是由于披露這些信息，企業需要支付一定成本，但從企業角度卻得不到任何收益，基于成本、效益原則不愿披露；另一方面，有些信息的披露會導致企業商業秘密的泄露。在充分揭示信息方面，企業的隨意性很大，容易造成避重就輕、報喜不報憂的局面，極大地影響財務報告的充分性。
3.附注披露信息不規范。附注列示的是不能在表內列示的信息以及非財務信息，內容繁多，且未按邏輯順序排列，往往給使用者查閱相關信息帶來困難。
二、改進思考
從目前企業的會計環境——資本市場的不斷發展、市場經濟體制的不斷完善來分析，以及從會計信息使用者對會計信息披露的要求來分析，除按現行附注披露內容披露外，還應注意以下兩個方面：①對重要的事項，尤其是影響會計信息使用者決策的事項應重點披露。包括報表中重要項目的詳細說明，分行業、分部門資料、稅項、盈利預測資料、承諾、或有事項、期后事項等；②對表外項目也應重點披露。主要包括：自創商譽、人力資源、知識產權、衍生金融工具等。
信息使用者需要的是充分披露的信息。綜合起來看，現行附注應包括的內容如下：①基本會計假設以及不符合基本會計假設的說明；②所采用的主要處理方法及其變更情況、變更原因以及財務狀況和經營成果的影響；③非常項目（如少見項目及異常項目）的說明；④會計政策的說明，會計政策與會計估計變更的說明；⑤財務報表重要項目的說明，以及財務報表各項目的增減變動說明；⑥關聯方關系及其交易；⑦承諾事項以及或有事項；⑧資產負債表日后事項；⑨盈虧情況、盈利預測情況；⑩資金周轉情況；(11)特殊的會計資料，如分部信息、重點生產線信息、重點產品信息等；(12)特殊的會計事項和會計業務，如自創商譽、人力資源、衍生金融工具等；(13)非財務信息，如企業的簡介、企業主要領導人員的簡介等；(14)其他有必要披露的信息，如前瞻性信息等。
附注披露的內容較多，在披露時應注意以下原則：
①成本與效益原則；②重要性原則；③定性披露與定量披露相結合的原則；④強制披露與自愿披露相結合的原則；⑤信息披露的充分性原則。
對附注披露信息的改進可從以下方面著手：
首先，從附注披露的形式來看，附注發展的趨勢是將非財務信息以及不能在表內列示的信息納入其中，隨著環境的變化和使用者要求的提高，還會不斷有新的內容需要在附注中進行披露，附注包括的內容有不斷擴大的趨勢。為了更清晰地列示各項信息，方便使用者理解和查找相關信息，建議分層予以列示：第一層，對財務報表有關項目或與財務報表直接相關的事項等所作的注釋，大體與《企業會計準則》第64條所包含的內容相同；第二層，與財務報表關系較為密切，并隨著時間的推移、條件的成熟而有可能計入表內的事項，如自創商譽、人力資源、衍生金融工具等；第三層，與財務報表關系不大，多是一些非財務信息，如企業組織結構、領導人情況、背景情況（企業目標及戰略、行業情況）等，另外，企業所作社會貢獻的信息也可在其中加以反映。
其次，從附注披露的內容來看。附注第一層次需要披露的內容主要包括上述內容中第1項到第11項以及其他有必要披露的信息。在披露時，一是要注意重要性原則，結合本企業的實際對重要的賬戶要詳細列示，如存貨、應收賬款、長期投資、固定資產、在建工程、應付賬款、未交稅金、財務費用等，而一些不經常變動、不容易引起歧義的項目，或從財務報表中就足以分析企業財務狀況、經營成果的項目，可以不列，如：貨幣資金等。二是應注意充分性原則，即加強對基本事實的深層次披露，不能停留于事實的表象本身。如關聯方交易（包括企業內部集團之間的交易），不應只列明關聯方以及交易額，還應適當披露由于關聯方關系而造成的成交價格與市場價格的差異，進而披露其對財務報表產生的影響。
附注第二層次披露有關表外項目的信息，即上述內容中的第12項。在披露這些信息時，要遵循定性披露與定量披露相結合的原則。自創商譽與人力資源的確認是毫無疑問的，關鍵是
計量問題。在其形成過程中，企業不斷有投入，但都未列入專戶，而只是散見于其他賬戶，使其無歷史成本。這就不能拘泥于歷史成本原則，而應尋找新的計量基礎。理論界對此已有新的嘗試，在企業購并過程中就涉及對自創商譽的估計，計量模型很多，還未形成定論，不知孰者為最佳；人力資源的計量也同樣有著許多模型，也未形成定論，但這些卻指出了計量發展的方向。一旦計量問題得以解決，這些表外項目必須計入表內，以充分揭示相關信息。至于衍生金融工具的運用，由于其高風險、高收益性，使得其對企業財務狀況、經營成果以及未來的發展可能產生巨大的影響，信息使用者迫切需要對其進行充分揭示，所以對它的披露也顯得尤為重要。這種披露有一個由表外信息逐步過渡到表內信息的過程，而且關鍵問題也在計量上。應該說，這些表外項目的存在，極大地影響了財務報表的真實性、可靠性，但在計量問題尚未解決之前，仍然只能在賬表之外反映。但可以設立相應的表外賬戶并進行備查會計分錄核算，也可以用非貨幣方式記錄信息。這樣可以為進入表內提供一定依據，也有利于在附注中披露相關信息。
總的來看，附注第二層次起的是一種過渡作用，是信息從表外計入表內條件還不完全具備時的一種披露方式。而從現實情況來看，問題多出在計量上，所以在附注披露時，要注重對計量信息的披露。
附注最后一層次披露的內容，主要包括上述內容中的第13項和第14項，多為非財務信息。在披露時應注意充分披露的原則。由于這部分信息的披露對企業而言，成本高于收益，如果不強制規范披露，很難達到希望的效果。所以，通過明確規范附注最后一層次應披露的內容，才能達到充分披露的目的。如企業組織結構、領導人背景資料、撤換領導人的原因、企業所在行業的情況、企業在行業中的情況、企業已進入的領域和將要進入的領域等。當然，這最后一層次還關系到企業某些保密的資料，這就需要注意強制披露與自愿披露相結合的原則，增加一些自愿披露的信息，如企業對社會、環境的貢獻、企業前瞻性信息（市場占有率、銷售量、價格的變化趨勢等）。這一層次起的作用是為使用者決策提供一個總體的框架，不必過于精確，僅提供概算信息即可。
本文轉載自《財會月刊》
