上海會計2001. 11
淺析穩(wěn)健原則及對其發(fā)展的思考
趙連卿
一、關于穩(wěn)健原則的一般認識
穩(wěn)健原則萌生于會計受托責任盛行的19世紀，在那期間，會計人員存在強烈的災難意識，但其真正的起因則是會計估計和不確定性（uncertainty）。眾所周知，會計存在著大量的不確定性，這需要會計人員做出估計和判斷。并且這種不確定性，很難正確估計，這就客觀上要求會計人員穩(wěn)健的處理，這樣穩(wěn)健原則便應運而生了。
穩(wěn)健原則又稱為穩(wěn)健主義（conservatism），其含義是指：對于資產和收入具有幾種可能價值的話，應按其最低的價值來陳報；而對于負債和費用具有幾種可能價值的話，則應按其最高的價值陳報。因此，穩(wěn)健原則意味著，在資產計價及損益確定時，若有兩種以上的方法或金額可供選擇時，應選擇對凈資產及本期利潤較為不利的方法或金額?？傊?，運用穩(wěn)健原則將導致：（1）推遲確認收益，（2）提早確認費用，（3）低估資產價值，（4）高估負債價值。
在會計理論界，對穩(wěn)健原則的態(tài)度有著兩種迥然不同的觀點。一種觀點認為穩(wěn)健原則應處于至高無上的地位。如查特菲爾德曾指出：“穩(wěn)健原則是一項占支配地位的會計原則，其他會計原則與其相沖突時都要服從它。”他認為，會計界是在“破產、倒閉、舞弊和爭議”的企業(yè)環(huán)境中成長起來的，這個環(huán)境使會計人員充滿了“強烈的災難意識”。正基于此，穩(wěn)健原則應是占支配地位的會計原則c另一種觀點則認為，穩(wěn)健原則不是一條必須遵守的會計原則，而是與“重大性”、“成本效益原則”等為伍的“修訂性慣例”（modifying conventions）。在他們看來，穩(wěn)健原則沒有多少會計理論作基礎，而是對不確定性的客觀經濟環(huán)境所做出的一種被動的、無可奈何的反應，帶有一種明顯的實用主義色彩。雖然這兩種觀點各有其理由和解釋，但在筆者看來，穩(wěn)健原則確應視為一項原則而非修訂性慣例。其理由如下：穩(wěn)健原則那種少計資產多計費用的悲觀傾向是對管理當局樂觀估計的必要抵消。企業(yè)管理當局總是對他們的企業(yè)充滿信心，而這種傾向也在會計政策的選擇中有所體現(xiàn)。自然，穩(wěn)健原則有助于減少體現(xiàn)在會計信息中的樂觀。因此，只有遵循穩(wěn)健原則，才能切實保證會計信息的公允表達。可見，穩(wěn)健原則理應為一會計原則。
企業(yè)之所以樂于采用穩(wěn)健原則，就在于其能夠減少企業(yè)的所得稅。并且，對企業(yè)的所有者來說，高估利潤和資產遠比低估危險的多。正如利特爾頓（1941）曾指出，企業(yè)存貨以成本與市價孰低法計價，其目的就在于減少應交的所得稅。這可以說是穩(wěn)健原則得以廣泛應用的一個重要原因。
從會計的歷史發(fā)展過程看，穩(wěn)健原則曾起過積極的作用。但由于現(xiàn)代會計理論更強調從股東角度客觀和公正地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果，因此它在會計理論中的地位已大大降低，然而穩(wěn)健原則在各國會計實務中的應用仍十分廣泛，這從各國會計準則的有關規(guī)定可見一斑。但穩(wěn)健原則與其他會計原則的沖突卻是客觀存在的，這些沖突甚至是不可調和的。
二、穩(wěn)健原則與其他會計原則的沖突
為便于對這些沖突進行說明，試以采用“成本與市價孰低法”核算存貨為例。
1．穩(wěn)健原則與歷史成本原則的沖突。對歷史成本的諸多優(yōu)點，在此勿需贅述。也正是由于這些優(yōu)點，才使歷史成本始終處于諸多計量屬性的核心地位。但穩(wěn)健原則卻在某些時候改變了這一屬性，從而與歷史成本原則產生了沖突。當市價高于成本時，則以成本計價，不僅體現(xiàn)了歷史原則，也反映了穩(wěn)健原則；然而當市價低于成本時，則以市價計價，這雖體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，卻違背了歷史成本這一屬性。
2．穩(wěn)健原則與可靠性原則的沖突。可靠性原則，是指會計所作的計量能夠真實地反映經濟業(yè)務的對象和事項。會計信息的可靠性是報表使用者做出正確決定的前提條件。但遵從穩(wěn)健原則，所提供的會計信息有時卻是不可靠的。當市價低于其成本時，以市價計價并確認損失并反映在損益表上，該會計信息既穩(wěn)健又可靠；但當市價高于成本時，仍以成本計價，顯然忽視了存貨升值所帶來的利得，這樣所提供的會計信息雖是穩(wěn)健的卻是不可靠的。
3．穩(wěn)健原則與一致性原則的沖突。一致性原則，是指一個企業(yè)在不同時期所使用的會計程序和會計處理方法應是相同的，其目的是便于分析和比較不同時期財務狀況的實際變化。并且，注冊會計師在實施審計時，也需要就會計報表前后各期會計處理方法是否遵循一致性原則發(fā)表審計意見。一致性的重要性由此可見一斑。但采用成本與市價孰低法核算時，計價有時采用成本，有時采用市價，兩種計價方法從長期看，甚至會出現(xiàn)交替現(xiàn)象。這樣，雖體現(xiàn)了穩(wěn)住原則．卻使會計處理方法前后期不一致，歪曲了會計信息。并進而使各期的會計信息不具有可比性，從而又與可比性原則發(fā)生沖突。
三、對穩(wěn)健原則發(fā)展的幾點思考
正如前述的穩(wěn)健原則與其他會計原則的種種沖突，穩(wěn)健原則的變革已是大勢所趨。查特菲爾德曾指出：“會計的發(fā)展是反應性的，也就是說，會計主要是應一定時期的商業(yè)而發(fā)展的，并與經濟的發(fā)展密切相關。”因此，假若穩(wěn)健原則固步自封，不求發(fā)展，那么它退出會計歷史舞臺就只是一個時間問題了。
但同時，我們也必須認識到，穩(wěn)健原則的思想早已為眾人所接受，甚至是根深蒂固了。如在美國長期以來，人們一直就把穩(wěn)健原則和蓄意少計凈資產和凈收益視為一種好的德行。然而，穩(wěn)健原則的發(fā)展卻是不為人的意志為轉移的。下面，筆者將就穩(wěn)健原則的發(fā)展談一些個人的看法。
首先，穩(wěn)健原則的發(fā)展必須變革其傳統(tǒng)觀點。傳統(tǒng)觀點認為，穩(wěn)健原則就是少計資產，多計費用，少計利潤，多計負債。在美國甚至流行“莫預計利潤，但要預計一切損失”（Anticipate no profits but anticipate all losses）的警句。但眾所周知，會計與環(huán)境是緊密相聯(lián)系的，時至今日，傳統(tǒng)觀點所認為的穩(wěn)健原則賴以產生和存在的“沃土”已蕩然無存，雖然會計仍客觀存在著估計和不確定性，但過分地強調穩(wěn)健原則，勢必會歪曲會計所提供的信息，而不能滿足信息使用者的要求。同時，穩(wěn)健原則也成為會計發(fā)展的桎梏，如長期以來自創(chuàng)商譽不能在會計上得以反映，穩(wěn)健原則的制約不能不說是其中重要原因之一。因此，穩(wěn)健原則必須變革其傳統(tǒng)觀點，以使穩(wěn)健原則既要確認一切損失，又要對未來的收益予以確認。當然，對什么樣的未來收益予以確認則需要各國準則制定機構來予以界定。目前，這種變革已在部分國家的準則或征求意見稿中得以體現(xiàn)。如加拿大CICA的ED《或有利得與或有損失》就明確指出：基本確定（可能性在91％－99％之間）且金額可合理估計的或有利得應確認入帳。我國《企業(yè)會計準則一或有事項》也指出，對能夠預計產生財務影響的或有資產，應在報表附注中予以披露。
其次，穩(wěn)健原則的發(fā)展應與會計的發(fā)展相適應。作為會計重要組成部分的穩(wěn)健原則，理應要與會計的發(fā)展同步，以適應會計發(fā)展的要求。但實際情況卻不然，穩(wěn)健原則的發(fā)展明顯滯后于會計的發(fā)展（當然其他原則也面臨同樣的問題）。人類已從工業(yè)經濟時代步入知識經濟時代，其間新生事物層出不窮，會計也得以快速發(fā)展，如衍生金融工具會計、人力資源會計、環(huán)境會計等已為人們所重視，但由于計量人力資源價值等更具不確定性，從而受制于穩(wěn)健原則，使得它們的發(fā)展舉步維艱。目前，會計界要求發(fā)展穩(wěn)健原則的呼聲日益增高。如美國財務會計準則委員會（FASB）在其《概念框架》第二輯中就將穩(wěn)健原則解釋為“審慎”（prudent），這不能不說是穩(wěn)健原則的一個新的突破。
綜上所述，筆者認為穩(wěn)健原則的含義包括：其一，當負債和費用具有幾種可能價值的話，應按其最高價值列示，以實現(xiàn)資本保全；其二，對于資產和收入的計價，應根據(jù)其能夠帶來未來收益的可能性，予以合理的確定和列示，如金額難以合理的確定，則必須在報表附注中予以披露。
（作者單位：山東經濟學院）
