【摘要】隨著新準則的發布及實施，新準則對上市公司的影響將會集中顯現在2007年度的財務報告中。處于新舊準則的交替期，本文主要探討新舊無形資產準則中R＆D支出的會計處理及對企業會計盈余的影響。
【關鍵詞】R&D；會計盈余；影響
伴隨著科學技術的飛速發展，產品更新周期越來越短，市場競爭越來越激烈。很多企業都擠出大筆資金用于有關研究與開發。R&D是形成企業競爭優勢最重要的動力和源泉，是培育企業核心競爭力的根本途徑。
從理論分析看，企業應有足夠的內部、外部動力促進企業研發活動的開展，以提升企業產品的科技含量，增強核心競爭力。但在微觀生產經營活動中，卻存在著諸多影響企業研發活動順利開展的因素，主要是出于對研發失敗的顧慮，巨額R&D投入的會計核算，影響研發當期的會計盈余水平，從而構成了制約管理者進行研發投入的一個重要影響因素。
一、基于原企業會計準則核算方式下的影響
對于研究與開發費用如何計價，特別是最終形成諸如專利權、非專利技術等無形資產時該如何進行核算，一直以來，都是無形資產會計中最有爭議的問題。從理論上講，自創專利權的成本包括研究與開發的費用以及成功以后依法申請專利過程中所發生的費用。爭論的焦點是研究與開發的費用是否應資本化，計入無形資產的價值。一般有三種處理方法：
一是全部費用化。理由是企業在從事某項專利技術的研究與開發時，不一定保證成功。出于謹慎性考慮，應將研究與開發過程中的費用計入發生損益。這種處理方法比較簡單，也便于會計人員實際操作。但是它不能真實地反映企業擁有資產的價值。
二是全部資本化。基本依據是企業的研究與開發活動應看做是一個整體，因此，研究與開發費用應從總體的研究開發計劃的未來收益的可能性考慮，則全部費用都應資本化而不論單個項目未來收益的確定性如何。但這種處理方法不符合無形資產確認條件的要求。因為無形資產的確認，是由以單個項目是否會帶來未來經濟利益為前提的，而不是從整體上來考慮的。
三是有選擇的資本化。這種處理方法首先確定將研究與開發支出資本化的條件，符合條件的可資本化，反之則應費用化。這些條件在采用此種方法的國家中，規定是不盡相同的。國際會計準則規定有六個方面：（1）完成該無形資產，使其能使用或銷售，在技術上可行；（2）有意完成該無形資產并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產；（4）該無形資產如何產生很可能的未來經濟利益。其中，企業應證明存在著無形資產的產出市場或無形資產本身的市場；如果該無形資產將在內部使用，那么應證明該無形資產的有用性；（5）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并使用或銷售無形資產；（6）對歸屬于該無形資產開發階段的支出，能夠可靠地計量。
目前，世界上大多數國家都采用第三種方法。國際會計準則基本上也是采用這種方法。《國際會計準則第38號——無形資產》（1998年修訂）是將研究與開發過程明確地分為研究階段和開發階段。兩個階段的具體活動也有明確的指定。規定研究階段的支出不能資本化，發生當期全部計入費用。開發階段的支出滿足上面六個條件的予以資本化，否則全部計入費用。如果研究階段和開發階段無法劃分，則所有支出都不能資本化，而全部計入費用。
根據《企業會計準則——無形資產》（2001）。我國一直采用第一種會計處理方法。會計準則規定，自行開發并依法申請取得的無形資產，應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用作為無形資產的入賬價值；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應在發生時確認為當期費用。
這種會計處理對企業盈余產生不利影響，其弊端主要表現在以下三個方面：
一是資本化金額比例不合理，所確認的無形資產價值大大小于實際開發成本,導致資產信息不實。
二是不符合配比原則，研究開發階段將支出費用化, 這就使得研發期巨額的投入在一定程度上會影響業績的反映，使當期利潤降低。而在受益期由于確認的無形資產金額較小,分期攤銷數額相應較小,利潤反倒升高。在一定程度上導致了企業的收入與產出、投資與回收狀況在會計報表中不能得到有效的反映。其結果就是研發期投入為受益期作“嫁衣”，而受益期少投入或不投入卻坐享其成，這種做法會導致管理人員的短期行為,將造成企業管理者減少研發投入。
三是易于被管理層操縱利潤,不符合一貫性原則,因為研發過程所需時間較長,常為跨年度支出,極有可能使管理層操縱利潤。
二、基于新企業會計準則核算方式下的影響
2006年2月15日，財政部制定并頒布新的會計準則，包括《基本準則》及38個具體準則。其中對《企業會計準則——無形資產》（2001）進行了全面修訂，在原2001年無形資產準則的基礎上，充分借鑒了《國際會計準則第38號——無形資產》。它對進一步規范無形資產的確認、計量與報告具有重要意義。
新準則規定，企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究階段的支出應當于發生時計入當期損益，開發階段符合確認條件的開發支出確認為無形資產。
新準則中對“研究”給了如下定義：研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。對“開發”的定義為：開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。新準則中對于能夠資本化的開發支出規定必須滿足以下5個條件：
一是完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；
二是具有未完成該無形資產并使用或出售的意圖；
三是無形資產產生經濟利益方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用，應當證明其有用性；
四是有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；
五是歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
滿足上述條件，企業就取得了可作為無形資產確認的正在進行中的研究開發項目，在取得后發生的支出允許資本化。
由于《企業會計準則——無形資產》（2006）相對于《企業會計準則——無形資產》（2001）變動較大，顯而易見，執行新準則后對企業發生較大的影響。
第一，初始計量中對企業內部開發允許資本化的會計處理方法將增加企業資產價值，增加開發期企業的收益；
第二，取消原準則“為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”這條規定，企業就可以按時投資雙方議定的價格作為入賬價值，增加企業的資產和權益；
第三，增加有關不確定使用壽命無形資產的會計處理規定，明確規定了此類無形資產不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測試，這可能改變企業的資產和損益狀況。
總之，隨著我國社會主義市場經濟的深入發展，知識創新步伐不斷加快，無形資產在企業資產中所占的比重越來越大，因此，加強對無形資產會計核算與管理的重要性日益顯著。新無形資產準則的制定，修正了原準則中R&D費用的會計處理，這種變化使的R&D費用對損益的不均衡影響大大降低，有效規避了原準則中R&D費用對損益核算不夠公平、客觀的弊端，有助于企業科技創新，加大研發投入力度，提升企業價值和核心競爭力。
【參考文獻】
［1］ 企業會計準則2006.中國人民共和國財政部.中國財政經濟出版社，2006.2.
［2］ 企業會計準則——應用指南2006.中國人民共和國財政部.中國財政經濟出版社，2006.11.
［3］ 企業會計準則講解2006.財政部會計司編寫組.人民出版社，2007.4.
