摘要：
本文在參考國內外ABC文獻，在中國先進制造企業初步進行ABC分析和設計的基礎上，對作業分析法(AMM)進行了理論研究，并結合企業實踐闡述了作業分析法在中國先進制造企業的應用。本文首先提出了對作業分析法的改進，并將價值工程理論引入ABC，提出了作業分析法的模型。模型分析了影響產出價值的各因素之間的關系，提出提高作業效率作業價值和產出價值的途徑。本文進一步研究了作業分析法的三個層次 ----資源動因分析、作業動因分析和作業綜合分析的概念、程序、方法。將作業分析法應用于某變壓器廠，本文檢驗了作業分析法確認并消除浪費、降低成本的作用。本文的研究目的是為我國企業尤其是國有企業普遍存在的資源浪費嚴重、成本居高不下、市場競爭力下降的情況提供有益的借鑒和幫助。
關鍵字： 作業 成本 管理ABCM 作業分析
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八十年代中后期以來，隨著作業成本計算法 (ABCM)在先進制造企業的成功應用，ABC開發的結果逐漸偏離了解決成本扭曲的本意，人們發現ABC給企業成本管理提供了很好的基礎。于是，利用ABC提供的成本信息進行成本控制、預算管理、生產管理等的作業成本管理理論(ABCM)及實務紛紛涌現。 ABCM是以作業為成本管理核心的 ，對作業進行分析也就成為ABCM的基本方法。 彼得·托尼指出，一個完整的作業分析過程包括以下四個步驟:(1)分析哪些作業是增值的，哪些作業是不增值的;(2)分析重要性作業;(3)把企業的作業同其他企業類似作業進行對比;(4)分析作業之間的聯系。 [1]由于ABC和ABCM在我國企業的實踐剛剛起步，需要結合我國實際情況進行研究。通過在我國先進制造企業初步運用ABN進行成本管理的實踐，本文對作業分析法作以下改進:
? 進行成本管理僅僅從增值性劃分作業是不夠的，還應從作業完成效率高低的角度將作業劃分為高效作業和低效作業。高效作業是指沒有消耗過多資源的作業，也即完成效率高，成本費用低的作業。反之，低效作業是指消耗過多資源，完成效率低，成本費用高的作業。 由此可見， 企業的每項作業都包含兩個方面的性質 :是否增值，作業完成的效率如何 。 作業的增值與否是針對產出而言 ;作業的效率高低是針對資源而言。 據此可將所有作業作進一步分類 :(1)增值高效作業;(2)增值低效作業;(3)不增值高效作業;(4)不增值低效作業。
? 作業分析法 (Activity Analysis Method，簡稱AAM)可以定義為“通過對作業的識別與計量，資源費用的歸集與確認，產出消耗作業的確認與計量，產出成本費用的歸集等步驟方法，分析評價作業的有效性和增值性，以提高作業效率、減少資源消耗、增加產出價值的一種分析方法”。 從分析層次上可以分為資源動因分析、作業動因分析和作業綜合分析三部分。資源動因分析是通過對作業的識別、作業的計量、作業消耗資源費用的歸集與確認，分析評價各項作業有效性的方法。作業動因分析是通過對作業的識別、作業的計量、作業消耗資源費用的歸集與確認，分析評價各項作業有效性的方法。 作業綜合分析是對作業之間的聯系進行分析的方法 。
? 作業分析的最終目的是提高產出對顧客的價值，因此可以用產出價值作標準。產出價值的大小與作業效率和作業價值正比， 影響作業效率的因素有作業量和資源消耗 ， 效率體現了一定資源投人完成作業量的多少 ，故作業效率 =作業量/資源費用;影響作業價值的因素有產出功能和作業量，作業價值體現了一定作業量完成產出功能的多少，故作業價值=產出功能/作業量。因此產出價值可用式表示如下:
產出價值 =作業效率x作業價值=作業量/資源費用 X 產出功能/作業量
由上式可知 :一定的作業量，消耗的資源費用越少，作業效率越高，產出價值越大;資源費用一定，完成的作業量越多，作業效率越高，產出價值越大;一定的產出功能，消耗的作業量越少，作業價值越大，產出價值越大;一定的作業量，提供的產出功能越強，作業價值越大，產出價值越大。
? 作業分析法在某先進制造企業的應用 [2]
某變壓器廠是我國研制高壓、超高壓大中型電力變壓器、特種變壓器、并聯變壓器和電爐的變壓器骨干革命生產廠家之一。“六五”以來，該廠已發展為具有完整的科研、設計、制造、檢測、試驗和服務體系的企業，迄今生產的產品有 250多個品種，600多種規格。它擁有先進的設計、工藝、科研水平，在產品設計、生產管理、會計核算等方面廣泛應用了電子計算機，CAD水平居全國同行業第一，并建立起全面質量保證體系。財務核算制度比較健全，有比較規范的成本核算體系，財務人員分工合理，具有較強的業務能力。領導層管理水平較高，在職工培訓、推行MRPII等方面作出了許多實質性舉措。該企業可以視為先進制造企業。由于種種原因，該企業目前面臨的情況是產品市場價格逐步下降而產品成本居高不下，導致產品競爭力下降。出口產品相對日、韓同規格產品已失去價格上的優勢。在我國二灘水電站國際投標中，由于該廠的產品報價高于俄羅斯10%，而未中標。面對越來越激烈的全球化市場競爭，該企業領導已充分意識到，加強成本控制，從內部挖掘潛力已成為企業能否在競爭中處于有利地位的關鍵因素之一。從目前的情況看，該廠采取多品種單件小批量的生產方式，產品差異較大，又廣泛采用了電子計算機，另外制造費用與人工成本的比例較高(185%),產品技術含量較高，上述因素是該企業推行作業成本計算和作業成本管理的有利條件。該廠在去年初步實施ABC，獲取真實的產品成本信息基礎上，今年又通過作業分析，尋求進一步降低成本，提高產品競爭力、增加利潤的途徑。我們在該廠進行作業分析的具體作法如下:
1資源動因分析 評價作業的有效性
資源動因 (Resource Driver)是指資源被消耗的方式和原因，它是把資源成本分配到作業的基本依據。作業消耗了人力、材料、設備、房屋建筑物、動力、現金等資源，因此要依據作業消耗的資源數量將資源成本分配到作業上。資源成本分配到各作業的資源量綱是不同的:人工按人工小時，材料按材料消耗數量，電按千瓦時，水按立方米，機器設備折舊按機器小時，房屋建筑物折舊按使用面積等。 資源是一個物質范疇，資源進人作業系統，并非都被作業合理有效地消耗，所以必須進行資源動因分析。 結合ABC法在某變壓器廠的實施，資源動因分析的程序可以分為: ① 調查產品從設計、試制、生產、儲備、銷售、運輸到用戶使用的全過程， 在熟悉產品生命周期流程的基礎上識別、計量作業，并將作業適當合并，建立作業中心 ; ② 歸集資源費用到各相應的作業 ; ③ 分析執行作業消耗資源的情況，確定作業的有效性。
由于作業成本庫是根據資源動因一項一項分配匯集而成的，所以對資源動因進行分析首先可以揭示作業成本的資源項目，也即作業成本要素 (Cost Elements);再通過作業成本要素和作業相應關系的分析，揭示哪些資源是必需的，哪些需要減少，哪些資源需要重新配置，最終確定如何降低作業消耗資源的數量，進一步降低作業成本，提高作業效率。資源動因分析的過程正是判斷作業消耗資源必要性、合理性的過程，即評價作業有效性的過程。
? 建立作業中心
這一階段的工作是在了解生產工藝流程的基礎上劃分作業中心。通過熟悉變壓器、電抗器的生產工藝流程圖，由各車間技術人員帶領參觀生產現場，詳細了解各個生產環節，注意和班組長、工人進行交談，以求深入理解生產流程。根據對生產工藝流程的了解，首先確定各個主要動作，然后將動作歸集為作業。每個作業均可細分為許多小作業或動作。比如沖剪車間縱剪這個作業就可以細分為從供應處接料、拆料、上料、縱剪、收料等等。作業的過細劃分對作業設計和管理可能是有好處的，但使計量成本增加。因此定義作業時要防止兩種傾向，一是防止限定性太詳盡的定義，因為這樣不僅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析的紊亂。二是避免太廣泛的定義，這樣的定義難以揭示管理改善的機會。例如上述剪作業若用列述的五個作業來代替則過于詳盡了，完全沒有必要。歸集建立作業后，由于該廠生產的復雜性，這時有近百種作業，這對于后面的工作則顯得太復雜，因此根據作業質的相似性作了進一步合并，選擇主要作業，建立作業中心。經過詳盡的分析后， 全廠共建立了 31個作業中心，分別是剪切、剪沖預壓、生產協調(沖剪車間)、鋼板預處理、下料拼焊、下料折滾、油箱及部件制作、泵漏噴砂、油漆、生產協調(冷作車間)、機加工、木加工、手加工、生產協調(絕緣車間)、線圈繞制、線圈處理、生產協調(線圈車間)、金屬加工、生產協調(金工車間)、總裝、汽相千燥、油壓實驗、生產協調(總裝車間)、包裝、生產協調(包裝車間)、生產協調(供應處)、產品設計、試驗質檢、產品銷售、材料搬運、庫房管理。 需要說明的是，在七個基本生產車間及供應處還建立了生產協調這一作業，用于吸收車間管理人員工資福利費和其它一些與各作業相關不緊密的作業，屬于管理級作業。另外，將全廠范圍內的庫房管理、材料搬運分別合并為一個作業中心。
? 歸集資源費用到各作業中心
作業中心建立后，需衡量各個作業中心消耗的資源費用。收集費用數據時充分利用企業原有成本信息系統，有的數據可以直接獲取，有的數據則需加工處理。這一步驟工作是繁瑣而重要的。要仔細分析各項費用，按資源動因歸集進各個作業 +，b，往往要反復幾次才能最后確定。基本生產車間應歸集到作業中心的資源費用包括:工資及附加費、折舊、修理費、動力費、辦公費、機物料消耗、低值易耗品、勞保費、差旅費、運輸費及其他。原材料費用直接歸集到產品上。產品設計部門包括設計處、特研所和工藝處，歸集的資源費用包括折舊、工資及附加費、技術開發費、辦公費、差旅費等。試驗質檢部門包括試驗站、質檢處、計量管理處，歸集的資源
費用包括折舊、工資及附加費、動力費、研究開發費、試驗檢驗費、修理費、運輸費等。產品銷售費用來源于企業期間費用明細表。(計算結果略引)
? 評價作業的有效性
企業的作業通常有上百種，合并后的作業中心也有幾十個，對這些作業及作業中心一一進行分析并確定增值性及效率高低是不可能的，只能對那些相對于顧客或企業組織比較重要的作業進行分析。一般，企業 80%的成本是由20%的作業引起的，將作業按其成本大小排列，排列在前面的那些作業就是應進行具體分析的重點作業。通過每個作業中心每月歸集的資源費用大小及向企業了解的情況，我們選擇了沖剪、冷作、總裝三個車間進行了更深人的實地調查和研究，通過對剪切、剪沖預壓、鋼板預處理、下料拼焊、下料折滾、油箱及部件制作、泵漏噴砂、油漆、總裝、汽相干燥、油壓實驗、生產協調、材料搬運、庫房管理等作業中心的實地觀察、詢問、翻閱資料和計算分析，判斷作業消耗資源的必要性和合理性，尋求提高作業效率、減少資源消耗、增加產出價值的有效途徑。
確定作業效率高低時，應對每個作業中心開展以下問題的調查，并進行細微的分析。 ① 作業人數可否減少 ? ② 作業時間可否縮短 ? ③ 可否使用既保證產品質量又更廉價的原材料 ? ④ 可否使用性能相同更廉價的機器設備和輔助用具 ? ⑤ 可否使用既保證質量但更簡單的工藝方法 ? ⑥ 設備利用率可否再提高 ? ⑦ 能源消耗率可否再降低 ? ⑧ 有關該作業的一些生理、心理方面的問題，例如作業的勞動條件、工作環境如何 ?人對該作業的安全感、舒適感、滿意感和興趣如何?上述問題一般是將本企業的作業與同行業或其它企業類似的作業，或本企業歷史上的最好水平相比較，以進一步判斷該作業消耗資源的水平和作業的效率高低。對一些生理、心理方面的問題，可采用觀察法、直接詢問法或問卷調查法等分析評價141。
? 剪切作業中心
沖剪車間的剪切作業中心，目前有兩組橫剪生產線 :德國進口的橫剪生產線，除定期大修和日常性的維護外，基本上不存在突發性修理，可自動沖孔，剪切直徑可達10Oomm. 另一條為國產橫剪線，雖然只使用了2年，但修理比較頻繁，平均每月閑置10天左右。這條橫剪線不能沖孔，必須由剪沖機床配合才能完成，最大剪切直徑為60Omm，且廢品率高。 根據1999年1月各作業中心資源費用明細表，剪切作業中心月修理費為45512.58元，月折舊額為65965.69元，國產橫剪線使剪切作業中心的修理費達到折舊費2/3以上，而且隨著時間推移，修理費有繼續上升的趨勢。由以上分析可知剪切作業是資源消耗多，成本費用高，完成效率低的增值低效作業。
? 汽相干燥作業中心
總裝車間干燥作業申心的汽相干燥設備已經使用了十幾年，存在的典型問題是 : ① 儀表計量不準確。例如，當干燥爐內溫度已達 30。C時，儀表計量往往只顯示2O。C，這不僅影響干燥質量和安全生產，也延長了干燥時間，增加了資源消耗。根據98年11月一99年3月汽相干燥作業中心歸集的資源費用和消耗的干燥時間，計算出單位小時消耗的資源費用為239.64元。據了解，干燥爐內溫升10。C約需4小時，則因儀表計量不準確造成每爐的資源浪費=239.64 x 4=958.56元。按每月平均烘干6爐計算，每月的資源浪費=958.56 x 6=5751.36元，每年的資源浪費=5751.36x12=69016.32元。 ② 機械真空泵陳舊。機械真空泵于 1984年8月開始使用，使用期限12年，現在已超過折舊壽命仍在使用，抽真空能力差，造成烘干時間延長，平均一爐延長2天，每月按平均烘千6爐計算，一個月延長12天，一年就延長了144天。機械真空泵每天平均使用12小時，則每月因機械真空泵設備陳舊所造成的資源浪費=144小時x239·64=34508·16元，每年的資源浪費更達34508·16x12=414097·92元。由此可見，汽相千燥作業也是一個增值低效作業。
對于這些設備老化引起的增值低效作業，我們建議企業運用凈現值分析、內含報酬率法等科學決策方法進行固定資產投資更新決策，以提高作業效率，減少資源浪費。
.針對沖剪車間兩組橫剪生產線目前的情況，結合市場需求量和本企業占有的市場份額估算出企業所需的生產能力。如果目前生產能力過剩，應處理國產橫剪線，繼續使用
進口橫剪線，等進口橫剪線到達使用年限后再更新。這樣一來可以消除剪切作業由于國產橫剪線造成的低效部分，減少人員費用、維修費用和剪沖工序的開支，提高剪切作業的效率。如果目前生產能力不足，可在處理國產橫剪線，保留進口橫剪線的同時，再引進一條新的橫剪線以滿足生產需要。該廠目前的，清況屬于生產能力過剩。
b·對于總裝車間的問題，由于汽相干燥設備中的儀表計量裝置附屬于整體設備，不可能單獨更新，因此需要對汽相千燥線是否進行總體更新進行經濟評價。一條新的汽相干燥線投資約需1000萬元，可使用15年左右，儀表計量不準確造成每年的資源浪費為69016·32元。根據這些數據可以粗略計算一下更新汽相干燥線的凈現值:
NPV=-1000萬+69016.32x(P/A，i ② ， 15)
=-1000萬+69016.32 x 8.0607
=-944368萬元< 0
可見整體更新汽相干燥設備是不可行的。另一種方案是更新汽相干燥設備中的關鍵設備——機械真空泵。它的現時市場價值約為3萬元，使用年限12年，因真空泵陳舊引 起每年增加資源消耗414097.92元，可以粗略計算購買真空泵的凈現值:
NPV=-30000+414097.92(P/A,i ③ ,12)
=-30000+414097.92X7.1607
=293523.98元>0
由計算結果，可以得出以下結論:在目前情況下，整體上更新汽相干燥生產線是不經濟的，應該購買可單獨運轉的機械真空泵。通過更新部分設備，提高汽相干燥作業的整體效率，降低資源消耗。等汽相干燥設備到達使用年限時，再更新整體設備。
類似的分析可用于其它作業中心。例如，泵漏噴砂作業是低效作業，因為它包含了油箱及附件一次泵漏和噴砂通不過而進行返工、修理后的再次及多次實驗，低效作業部分導致了人工、動力、設備等資源的浪費。降低資源消耗的方法是減少每臺變壓器、電抗器的油箱和附件的重復實驗次數或機器工時，途徑是通過前面作業環節的全面質量管理，堅決杜絕前道工序不合格的產品進人下道工序，保證泵漏實驗一次合格，噴砂一次通過。
? 作業動因分析 ----判斷作業的增值性
當我們將資源費用歸集到相應的作業上形成作業成本庫后，如何準確地把第一步歸集到作業成本庫中的資源費用進一步分配到各項產出上去，這需要引人作業動因的概念。作業動因是指作業被消耗的直接原因，產出是進一步分配作業成本庫中費用的標的，其分配依據是該項產出消耗各作業成本庫中的代表作業的數量。例如產品設計作業中心作業動因的計量可以選擇為產品種類、零部件種類、設計工時等，銷售作業中心作業動因的計量可以選擇為廣告次數、銷售員工人數、銷售合同數等。作業動因分析的程序可以分為 : ① 從構成作業成本庫的各項作業中，選擇代表作業并計量作業成本庫分配率，計算、歸集各產出的作業成本 ; ② 分析各作業對產出的貢獻，確認作業的增值性。
作業動因分析重在揭示動態的成本驅動因素，它的主要目的是為了揭示哪些作業是必需的，哪些作業是多余的，應該減少，最終確定如何減少產品消耗作業的數量，從整體上降低作業成本和產品成本。利用作業動因價值分析的結果可以判斷產出消耗作業的情況，可以評價作業的價值。確定是否增值作業時，結合作業動因分析對每項作業開展細微的分析。增值作業必須同時滿足以下條件: ① 該作業的功能是明確的 ; ② 該作業能為最終產品或勞務提供價值 ; ③ 該作業在企業的整個作業鏈中不能去掉、合并或被替代 [5]。如果有一個條件不符合，該作業就不是增值作業。一般企業的各種加工作業、裝配作業等都是增值作業。而大部分的倉儲、搬運、檢驗，以及供產銷中任一環節的等待、延誤等，由于它們并未增加產出的價值，反而增加了人、財、物等資源的消耗，應屬不增值作業。
? 計算、歸集產出作業成本
考慮計量成本、作業動因與作業中心消耗資源的相關程度等因素，選擇的 31個作業中心作業動因的計量單位分別為:機器工時、人工工時、生產批次、鋼板面積、人工工時、機器工時、人工工時、機器工時、人工工時、生產批次、機器工時、機器工時、人工工時、生產批次、人工工時、處理時間、生產批次、人工工時、生產批次、人工工時、干燥時間、油壓時間、生產批次、人工工時、裝箱批次、生產批次、設計批次、試驗時間、銷售合同數、變壓器設計重量、變壓器設計重量。確定各作業中心每月作業動因的消耗量，用作業中心歸集的月資源費用除以月作業動因的消耗量，就得到作業動因分配率。統計各月各工作號產品流經各作業中心的作業動因消耗量，乘以月作業動因分配率，就得到月產品作業成本。再將每個工作號產品生產期內的月產品作業成本相加，就得到產品作業成本。(計算結果略[6])
從 1998年已經完成的作業成本計算結果看，某變壓器廠1997年7月至1997年12月期間生產的產品中約有 81.5%的產品成本誤差大于5%(包括高估和低估)，其中產品成本有嚴重誤差(誤差>20%)的產品占40.8%，詳見表1:
表 1 某變壓器廠產品成本差異分析表
項目
扣除原材料和專用工模具后的成本差異率 (△%)
工作號數
概率 (%)
低估
-100%<△%≤-50%
2
7.4%
-50%<△%≤-20%
9
33.4%
-20%<△%≤-5%
8
29.6%
正常
-5%<△%≤5%
5
18.5%
高估
5%<△%≤20%
3
11.1%
合計
27
100%
由此可見，在某變壓器廠，用皿記法與傳統成本計算法計算出的產品成本存在差異，個別產品還較大，這種不同產品之間成本的扭曲，使得出的成本指標不能如實反映不同產品生產耗費的基本面貌，這種錯誤的信息必將影響企業的經營決策和業績評價約有效性。
? 判斷作業的增值性
計算出產品成本，可以進一步分析各個作業中心對產出的貢獻。
? 沖孔不增值作業分析
沖剪車間的沖孔作業包含在剪沖預壓作業中心內，是用剪沖機對經過縱剪和橫剪后的硒鋼片沖孔的作業。沖孔的主要目的是為了總裝車間疊裝時便于定位。根據向車間技術員了解的情況，硒鋼片上無孔時產品質量高，因為沖孔時留下的毛刺等有可能使變壓器試驗通不過或運行時出問題。但車間生產時完全按照工藝設計圖紙進行，一般新產品采取新的設計方案，新圖紙上硒鋼片不用經過沖孔這一作業。而派生產品采用過去的舊圖紙，沖剪車間還要對硒鋼片沖孔。由此可見，沖孔作業的存在與否完全是依設計圖紙而定，新技術條件下為保證較高的產品質量不需要沖孔，而沿用舊工藝方法卻保留了沖孔作業。對最終產品變壓器而言，沖孔作業并末增加它的價值，卻增加了人、財、物等資源的消耗，是一種不增值作業。
? 涂漆不增值作業分析
沖剪車間的涂漆作業也包含在剪沖預壓作業中心內，是由人工對預壓好的硒鋼片涂防銹水的作業。涂漆的主要目的是為了防止硒鋼片從沖剪車間運送到總裝車間的生產間斷期生銹。這也是一種不增值作業，因為在計劃安排合理的情況下，各作業之間不會存在間斷，也不需要涂防銹水這一工序。對最終產出而言，涂漆也末增加它的價值，它只是企業內部為生產間斷所作的預防措施，卻增加了資源消耗。
由于剪沖、沖孔、預壓、涂漆作業都是以人工工時為作業動因的計量單位，根據質的相似性 [7]，它們被合并在同一作業中心剪沖預壓內。因此，在現行的皿記體系中，并不能核算出沖孔和涂漆不增值作業消耗的成本。但毫無疑問，這兩個不增值作業的存在，使剪沖預壓作業消耗的資源增大，成本費用加高，成為低效作業。針對不增值作業，在產品設計環節企業應充分考慮生產成本和產品質量，無論新產品還是派生產品都應該采取新圖紙新設計，取消沖孔作業。在生產計劃安排合理，各作業之間不存在加工等待時間的情況下，涂漆作業失去了存在的前提，可以在設計環節取消。這樣可以減少不增值作業的資源消耗，降低產品成本。
? 材料搬運和庫房管理不增值作業分析
材料搬運作業主要是指行車、電瓶車、平板車、叉車等運輸工具對原材料、半成品的運輸，消除的途徑是車間內合理布局，減少不必要的搬運。此外，在全廠范圍內根據資源集成的思想，在短期內不可能改變生產布局的情況下，將分散在各車間的材料搬運作業可以集中為一個作業中心進行管理，在各車間合理調配運輸工具，提高運輸工具的利用率，既保證了正常生產需要，又減少了資源浪費。庫房管理作業主要是指對原材料庫、 T模具庫、備件庫和半成品庫等庫房進行管理的作業，按JIT要求的零存貨觀點，也屬不增值作業，但在短期內也不可能消除，只能通過提高作業效率降低資源消耗。途徑是通過降低存貨水平以減少占用的庫房空間和資金，進而減少庫房管理所消耗的人力、設備、房屋建筑物、現金等資源。
? 作業的綜合分析
對每項作業進行了資源動因分析和作業動因分析后，還應分析各項作業之間的聯系，這就是作業的綜合分析。企業的各種作業相互聯系，形成作業鏈。每完成一項作業要消耗一定的資源，而作業的產出又形成一定的價值，轉移到下一項作業，按此逐步推移，直到最終把產出提供給企業外部的顧客。因此，作業鏈同時也表現為價值鏈。作業鏈上各個作業好比是鏈環，作業之間的聯系好比是鏈結。無環就無法形成結，無結也形不成鏈。所以不但要分析鏈上的各個作業，還要分析各作業之間的聯系。即使鏈上的每個環都是增值高效作業，也可能由于結的問題，影響整個作業鏈的效率和價值。理想的作業鏈應是作業與作業之間環環相連，無開斷和重疊，作業之間的等待、延誤應最小。現實企業的生產經營活動中，作業與作業之間一般都存在重疊，也就是說不可避免一定程度地存在等待、延誤等。理想的作業鏈并不可能立即達到，不斷地改進作業，不斷地向理想作業鏈靠近是企業成本管理的目標。
每項作業的完成都有特定的作業時間。作業時間可以劃分為加 T前等待時間、實際加工時間和加工后等待時間，其中只有實際加工時間是有效作業時間，加1前等待時間和加I后等待時間都是無效作業時間。該企業的生產經營活動中，有的作業與作業之間存在等待，也就是存在無效作業時間。這不僅使作業的效率降低，使資金造成積壓，也使作業鏈斷開。例如，前述沖剪車間涂漆作業的存在就是因為作業與作業的等待造成的。該廠現行成本資料統計體系中一般統計前項作業完成和后項作業執行之間的時間間隔，這其實是前項作業的加I后等待時間和后項作業的加1前等待時間，即無效作業時間。
根據對 1999年1月一5月19日沖剪車間現場管理班對預壓完成的硒鋼片人庫時間和出庫時間(即運送到總裝車間的時間)的記錄統計，共有39個工作號產品完成預壓人庫。其中人庫時間與出庫時間間隔不超過5天的有23個工作號，間隔在5一10天(不含10天)之間的有3個工作號，間隔在10天一20天(不含20天)之間的有4個工作號，有l個工作號間隔25天，有l個工作號間隔55天，其余7個工作號:有3月20日、4月10日、4月22日、4月27日人庫的4個工作號，截止5月19日仍未出庫;有5月12日、5月13日、5月18日人庫的3個工作號，截止5月19日仍未出庫，這基本屬于正常范圍。由以上分析39個工作號中有13個工作號產品在沖剪車間至少積壓了10天以上才到下一道生產工序，有的甚至長達2個月之久，據了解，硒鋼片出庫時間主要決定于總裝車間用于疊裝的工模具 夾件是否準備完畢。當各部門生產不能很好地銜接時，便出現資金積壓的情況。下面粗略地計算一下無效作業時間的資金占用量和損失額。
1999年1月一4月沖剪車間完工人庫產品總額為23699410元，一般產品在沖剪車間的平均生產周期為45天左右(指有效作業時間)。由于無效作業時間造成的年資金損失額可以這樣計算:
年損失額二 1997年9月一11月完工產品平均資金占用
額x R x12/4 x銀行短期貸款年利率 ④ R指無效作業率,R=無效作業時間/作業總時間
年損失額=
由此可見，作業之間的等待會給企業帶來相當大的損失。對于生產周期較長的變壓器生產，應在考慮生產能力基礎上，根據顧客要求的交貨期采用逆推的方式安排生產計劃并進行生產。首先根據交貨期確定包裝人庫期，根據包裝人庫期確定各部件交付總裝的時間，再結合生產工藝流程確定各部件在各車間的生產時間，最終確定材料采購人庫期。尤其注意的是，生產過程中要加強作業管理，各工序或作業中心之間一定要前后銜接好，盡量減少加工等待時間，實現協調生產。
? 作業改進
進行了作業分析，明確了作業的價值和效率， d能尋求改迸機會。通過作業分析可以用以下幾種方式降低成本，提高產出價值:(1)減少作業所需要的時間和資源，改善作業的效率;(2)消除不增值作業(包括不增值高效作業和不增值低效作業);(3)提高作業完成質量，因為質量的提高可以增加轉移給顧客的價值，而由質量不符合要求進行的加工、改造則是不增加價值的作業，會造成成本的上升;(4)當其它條件相同時，選擇成本最低的作業;(5)利用資源集成原理，盡量實現資源共享與作業共享;(6)利用作業成本計算提供的信息，編制資源使用計劃，重新配置未使用資源。在某變壓器廠進行作業分析的過程中，本文已經提出了作業改進的建議。
產出價值也可以利用作業分析的模型予以量化。例如，總裝車間的汽相干燥作業中心，在沒有進行設備更新前，以1997年7月數據為例，可以計算作業效率、作業價值及產出價值如下:
作業效率 =月干燥時間/耗費資源費用 =1328.5/335092.35=0.003965
按價值工程 (VE)原理，可以首先采用強制決定法(F·D)計算汽相干燥作業中心的產出價值，再推算出作業價值。
產出價值 =產出功能/耗費資源費用=(汽相干燥對產出功能乙墩功能) ⑤ /(汽相干燥月資源費用/三十一個作業中心月消耗資源總費用) =0.05/(335092.35/779415.16)=0.862
產出價值 <1，說明該作業功能系數小，成本系數大，應重點研究改進作業，降低目前的作業成本。
作業價值 =產出價值/作業效率 =0.862/0.003965=217.43
根據經濟評價結果，部分更新設備可以提高汽相干燥作業效率。機械真空泵更新后，每月消耗的資源費用可以減少 34508.16元，仍以97年7月為例，其它條件不變時，作業效率=1328.5/(335092.35-34508.16)=0.00442
產出價值 =0.05/(300584.19/744907)=0.9556
作業價值 =0.9556/0.00442=216.20
由此可見，作業改進后，汽相作業的增值性基本不變，作業效率提高，產出價值也隨著提高。
? 結論
綜上所述，在中國先進制造企業推行 ABC和ABM，可以將控制著眼點從傳統的產品層深入到作業層次，在成本及成本發生的原因之間建立一一對應關系，通過治本(成本發生原因)達到治末(成本發生)。引人價值工程模型的作業分析法著重分析資源、作業和產出三者的關系，以確定資源的消耗是否必要，作業的發生是否必要，并評價作業的有效性及價值。它貫穿于ABCM的整個過程，是ABCM的基本方法，是確認并消除浪費，達到降低成本的有效手段。根據作業分析法提供的有效信息，優化生產作業流程，最大限度降低不增值作業，提高作業完成的效率和質量水平，改進全面質量管理，在設計、供應、生產、銷售、試驗等環節上減少浪費并盡可能降低資源消耗，這是作業分析法在中國先進制造企業應用的意義。同時作業分析法可以為我國企業尤其是國有企業普遍存在的資源浪費嚴重、成本居高不下、市場競爭力下降的情況提供有益的借鑒和幫助。
