[摘要]石油天然氣生產活動的特殊性決定了它應有會計規(guī)則。中國財政部于2006年發(fā)布了企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采。為提高該準則的質量,該準則還需在體例、用詞、內容等幾個方面進一步完善。
[關鍵詞]石油天然氣;會計準則;評價;改進
[中圖分類號]F406.72 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-5595(2008)02-0010-(04)
一、對中國石油天然氣會計準則的總體評價
在進行了長時間研究、調查的基礎上,2006年2月25日,財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》(以下簡稱《油氣準則》)。筆者有幸參與了財政部組織的兩次有關石油天然氣會計問題的課題研究,對該準則的出臺十分關注。筆者對該準則的總體評價是:該準則是一份簡潔、實用,但尚需進一步加以完善的準則。
之所以說該準則是一份簡潔的準則,是因為該準則是目前世界上最短的石油天然氣準則。美國的SFAS No.19有275段,英國的建議實務公告有252條加4個附錄,澳大利亞礦物資源與礦石儲量報告法典有41條加1個附表和1個附錄。盡管國際財務報告準則第6號——礦產資源的勘探與評價較短,但因其未能涵蓋油氣生產活動的全過程,因而還稱不上是一份完整的石油天然氣會計準則。可見,中國石油天然氣會計準則建設在風格上體現(xiàn)了原則導向。
說該份準則實用,是因為它包括了石油天然氣會計的主要內容。由于中國的財務分析師和社會公眾對石油天然氣生產活動缺乏相應的了解,該準則文本在用詞上較為通俗,工程用語和石油天然氣經營活動的專業(yè)用語使用得較少。
不可否認,該份準則還很不完善,筆者現(xiàn)提出以下建議,供準則制定者加以考慮,也可作為學術討論的內容。
二、關于中國石油天然氣會計準則的改進問題
(一)關于準則的名稱和總則問題
石油天然氣會計準則當然是規(guī)范石油天然氣生產活動的。石油天然氣生產活動有四個基本環(huán)節(jié)(階段),即礦區(qū)權益取得、勘探、開發(fā)和生產。在西方文獻中,對石油天然氣生產有大概念和小概念之區(qū)分,用在不同的地方意義大不一樣。大概念的石油天然氣生產包括全部四個環(huán)節(jié),小概念的石油天然氣生產僅指開采。所以,準則的名稱最好由“石油天然氣開采”改為“石油天然氣生產”。同時,將第1、2、3條中的“開采”改為“生產”。為避免大概念與小概念之間的相互混淆,可將第2條中的“生產”改為“開采”,或在“生產”后加括號標明“開采”二字。
(二)關于礦區(qū)權益的會計處理問題
從內容上看,《油氣準則》對礦區(qū)權益的取得、折耗、減值、轉讓、不同類型間的結轉以及沖銷作了較全面的規(guī)范,不僅較為全面、簡潔,而且具有較強的邏輯關系,但有如下幾個方面可以考慮修改:
其一,第6條中對探明礦區(qū)權益折耗的會計處理,《油氣準則》允許在產量法和使用年限法之間進行選擇,這種做法雖有彈性,但不符合國際慣例。另外,國際上目前正在用“折舊”一詞取代“折耗”,因而用詞方面可再斟酌一下。
其二,關于未探明礦區(qū)權益的減值處理,《油氣準則》總的原則精神是按第8號準則——“資產減值”處理。未探明礦區(qū)權益公允價值低于賬面價值的差額,應當確認為減值損失,計入當期損益。未探明礦區(qū)權益減值損失一經確認,不得轉回。筆者認為,石油天然氣未探明礦區(qū)權益的價值,受太多因素影響,不確定性較其他資產更大,不允許減值轉回,不能正確反映石油天然氣經營的風險。
其三,關于企業(yè)轉讓礦區(qū)權益的處理,《油氣準則》第8條的第1款規(guī)定了部分探明礦區(qū)權益轉讓的利得與損失確認問題,要求以轉讓和保留權益公允價值比例確定轉讓出權益的利得或損失,但對公允價值如何計算沒有明確的規(guī)定,不便于操作。SFAS No.69有標準化的現(xiàn)值計量,這是美國石油天然氣資產公允價值計量的基礎,但它的當前油氣價格、當前開采成本和當前稅收政策以及10%的貼現(xiàn)率假設是否恰當,值得我們考慮。
其四,《油氣準則》第8條的第2款規(guī)定:轉讓單獨計提減值準備的未探明礦區(qū)權益的,如果轉讓所得大于礦區(qū)權益賬面價值,將其差額計人當期損益;如果轉讓所得小于礦區(qū)權益賬面價值,以轉讓所得沖減礦區(qū)權益賬面價值,不確認損益。對于單獨計提減值準備的未探明礦區(qū)權益來說,它實際上是一項單獨的資產。它的整體轉讓,不論其轉讓所得是否大于其賬面價值,都應計入當期損益。至于轉讓部分未探明礦區(qū)權益的,準則規(guī)定應當將部分轉讓所得與全部礦區(qū)(組)權益賬面價值之間的差額確認為利得或損失。這種處理是非常謹慎的,但不恰當。不如規(guī)定為按部分轉讓所得與轉讓出權益賬面價值之差確認損失,不確認利得。
其五,《油氣準則》第8條的第3款規(guī)定:轉讓以礦區(qū)組為基礎計提減值準備的未探明礦區(qū)權益的,如果轉讓所得大于礦區(qū)權益的賬面原值,將其差額計入當期損益;如果轉讓所得小于礦區(qū)權益賬面原值,以轉讓所得沖減礦區(qū)權益賬面原值,不確認損失。該款的規(guī)定至少有如下不足之處:(1)“礦區(qū)權益賬面原值”的提法不妥,至少可以說與第2款的提法不匹配;(2)轉讓的以礦區(qū)組為基礎計提減值準備的未探明礦區(qū)權益,實際上是把礦區(qū)組作為一項單獨的資產。對于礦區(qū)組的整體轉讓來說,不論轉讓所得是否大于未探明礦區(qū)組權益的賬面價值,其差額均應計入當期損益。但轉讓未探明礦區(qū)組中單個未探明礦區(qū)權益,是否確認損益,什么條件下確認損益則值得討論。
(三)關于油氣勘探的會計處理問題
《油氣準則》在第三章油氣勘探的會計處理部分,對油氣勘探活動、勘探支出類別及其相應的會計處理進行了規(guī)范。但亦有如下幾個方面可考慮修改:
其一,非鉆井勘探活動一般在鉆井勘探活動之前,因而非鉆井勘探支出也是發(fā)生在鉆井勘探支出之前。所以,第13—15條應調整順序,原第15條應調整為第13條,原第13條調整為第14條,原第14條調整為第15條。這樣調整后,體例安排才符合實際的勘探活動過程的邏輯,因為價值核算安排要與勘探過程相一致。
其二,鉆井勘探支出的會計處理是石油天然氣會計的核心。從準則的內容上看,規(guī)定是按照成果法的要求來寫的。為什么不允許企業(yè)在完全成本法與成果法之間進行選擇,并沒有說明理由。但至少應表明我們的態(tài)度,我們采用的是成果法而不是采用完全成本法。不采用完全成本法的理由或許有如相關專家的分析。
其三,《油氣準則》第13條規(guī)定:鉆井勘探支出在完井后,確定該井發(fā)現(xiàn)了探明經濟可采儲量,應當將鉆探該井的支出結轉為井及相關設施成本。確定該井未發(fā)現(xiàn)探明經濟可采儲量的,應當將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計入當期損益。確定部分井段發(fā)現(xiàn)了探明經濟可采儲量的,應當將發(fā)現(xiàn)探明經濟 可采儲量的有效井段的鉆井勘探支出結轉為井及相關設施,無效井段鉆井勘探累計支出轉入當期損益。未能確定該探井是否發(fā)現(xiàn)探明經濟可采儲量的,應當在完井后一年內將鉆探該井的支出予以暫時資本化。應該說第13條最后一句話有問題,可改為:在鉆井勘探完成時,不能確定該探井是否發(fā)現(xiàn)經濟可采儲量的,可暫時資本化。暫時資本化的時間為一年,且應符合第14條的條件。
(四)關于油氣開發(fā)的會計處理問題
《油氣準則》的第四章為油氣開發(fā)的會計處理,就油氣開發(fā)的主要活動、主要支出類型及開發(fā)活動形成的主要資產——井及相關設施的成本構成進行了規(guī)定。總的來說,油氣開發(fā)活動形成石油天然氣企業(yè)的主體資產——油氣資產。開發(fā)過程所形成的油氣資產會計的主要原則是分類進行資本化。之所以要分類進行資本化,是因為油氣資產的構成中,有些資產的年限與油氣儲量生產的年限不一致,因而采用的折舊方法應該有所差異。
(五)關于油氣生產(開采)的會計處理問題
第五章主要就油氣生產(開采)的主要活動、油氣生產成本構成、操作費用構成、廢棄處置支出的會計處理等方面進行了規(guī)范。這里有如下幾方面的問題值得討論:
其一,該章的油氣生產是小概念的油氣生產,為避免混淆,可將其改為“開采”,或在生產后加括號注明為“開采”。
其二,開采階段所發(fā)生的直接費用為操作費用,但對操作費用如何進行處理沒有做明確的規(guī)定。不論是采用成果法還是采用完全成本法,操作費用都是要進入當期損益的。所以,在第20條后面應加上“操作費用直接進入當期損益”。
其三,油氣生產過程中的會計處理問題,核心是油氣資產——井及相關設施的折舊問題。
準則第21條規(guī)定,企業(yè)應當采用產量法或年限平均法對井及有關設施計提“折耗”,這與國際上的用產量法計提折舊的規(guī)定有所出入,增加了選擇空間。第21條還規(guī)定,采用產量法計提折耗的,折耗額可按照單個礦區(qū)計算,也可以按照若干具有相同或類似地質構造特征或儲存條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)計算,計算公式為:
井及相關設施折耗額=期末井及相關設施賬面價值×折耗率
井及相關設施折耗率=(礦區(qū)當期產量)/(礦區(qū)期末探明已開發(fā)經濟可采儲量+礦區(qū)當期產量) (1)
在這里,非石油專業(yè)人士可能會提出疑問,即井及相關設施的折耗率為什么不采用如下公式計算,即:
井及相當設施折耗率=礦區(qū)當期產量/礦區(qū)期初探明經濟可采儲量 (2)
應該說,一個時點某礦區(qū)探明已開發(fā)經濟可采儲量的多少是獨立石油工程師采用一定程序,按照一定標準加以確定的。石油天然氣深埋于地下,即使是獨立石油工程師確定的儲量數(shù)也只能是一種估計。而且,隨著生產過程的不斷進行,獨立石油工程師獲取的地質數(shù)據(jù)會越來越豐富,因而對地下油氣儲量的估計會越來越準確。可見,“礦區(qū)期末探明已開發(fā)經濟可采儲量+礦區(qū)當期產量”往往與期初探明已開發(fā)經濟可采儲量不相等,且期末探明已開發(fā)經濟可采儲量的估計值在可靠性上高于期初探明已開發(fā)經濟可采儲量的估計值,所以,公式(1)比公式(2)更為精確,這也是國際上使用公式(1)的道理。
其四,該章定義了許多重要的概念,其中第19條定義了油氣生產,第20條定義了油氣生產成本。由于油氣生產成本中的核心內容是油氣資產折舊,第21條接著便規(guī)定了油氣資產折舊的方法與計算公式。由于油氣資產折舊公式中出現(xiàn)了探明已開發(fā)經濟可采儲量這一重要概念,第21條還對該概念進行了界定。由于油氣生產過程不僅涉及到油氣資產這種核心的長期資產,還包括許多支持性資產(輔助性固定資產),這些支持性(輔助性)固定資產如何處理,尤其是折舊如何處理,第22條進行了規(guī)定。不過從體例上看,準則的格式似乎與國際會計準則、美國財務會計準則不同,有關核心概念并沒有采取集中定義的方式。
其五,油氣生產過程中及礦區(qū)廢棄時,會出現(xiàn)環(huán)境責任問題,這同時涉及到油氣資產折舊的價值基礎問題。為此,《油氣準則》第23條做了規(guī)定:企業(yè)承擔的礦區(qū)廢棄處置義務符合企業(yè)會計準則第13號——“或有事項”中預計負債確認條件的,應當將該義務確認為預計負債,并相應增加井及相關設施的賬面價值。不符合預計負債確認條件的,在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬運、場地清理等支出,應當計入當期損益。
(六)關于油氣生產活動的報告問題
第六章以“披露”為標題,就石油天然氣生產活動的報告問題作了相應的規(guī)定。該章主要有如下幾個方面的問題值得進一步討論:
其一,標題用“披露”一詞不恰當,筆者建議用“油氣生產活動報告”,因為只有向公眾公開的報告才可稱之為“披露”。
其二,關于油氣儲量報告問題。在附注中揭示油氣儲量及其變動(準確地說應該是探明經濟可采儲量,包括探明已開發(fā)經濟可采儲量和探明未開發(fā)經濟可采儲量)是國際慣例,《油氣準則》第25條第1款對此也進行了規(guī)定。SFAS No.19要求附注中的儲量數(shù)量單位為桶和立方英尺,而在中國的習慣中,原油一直是按噸來計量,天然氣按立方米來計量。是遵從中國習慣還是國際慣例,以及二者之間的轉換計算方法問題,準則中沒有明確。此外,油氣儲量數(shù)量的分部揭示是按地理區(qū)域進行的,且地理區(qū)域的劃分相對較為粗略,這可能與中國海外石油天然氣生產活動還不多有關。另外,油氣儲量的數(shù)量包括了母公司和子公司全部儲量的數(shù)量及占合營油氣儲量數(shù)量的份額是國際慣例,只不過國際上使用的按權益法長期投資所占的儲量份額來表示。筆者認為,合營和長期投資還是有區(qū)別的,如果是這樣,這里的規(guī)定就不全面了。
其三,《油氣準則》第25條第2款對在國內和國外發(fā)生的礦區(qū)權益的取得、勘探和開發(fā)全部支出也提出了報告要求。應該講,支出信息是一種成本信息,在其他行業(yè)也許是不加以揭示的,屬于商業(yè)機密的內容。為什么石油天然氣生產企業(yè)要揭示這種信息?其目的在于讓投資者了解石油企業(yè)的主要風險及其分布,更加有利于投資者的決策。
其四,《油氣準則》第25條第3款要求在附注中揭示探明礦區(qū)權益、井及相關設施的賬面原值,累計折耗和減值準備金額以及計提方法;與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的賬面原值,累計折舊和減值準備金額以及計提方法。揭示油氣生產活動的會計政策,目的在于讓財務報告的使用者更好地理解財務會計信息。就石油天然氣生產活動的會計來說,涉及到的重要會計政策包括:石油天然氣資產的會計方法及其折舊、減值計提方法。應該說,石油天然氣資產(核心是井及相關設施)的期末余額、累計折舊和減值準備金額已在資產負債表中加以單獨揭示,是否還應在附注中加以揭示,值得考慮。與油氣生產活動相關的輔助設備及設施,其揭示要求同固定資產,是否單獨在附注中列示出來,也值得考慮。
