秦燕飛、白揚
中國建筑工程總公司第七工程局
21世紀是“知識經濟”時代。日新月異的科學技術，加速發展的全球經濟一體化進程，使得科學管理對任何單位講都愈加重要。內部控制作為加強單位內部管理的重要手段和方法也越來越受到社會各方面的關注和重視。內部會計控制是指單位為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹等而制定和實施的一系列控制方法，措施和程序。會計控制既包括“會計控制”，也包括“對會計的控制”。這兩方面的會計控制是企業正常運作，健康發展的基本保障，對于現代企業制度的順利實施起保駕護航的作用。
一、建立內部會計控制的必要性
近年來，特別是在新舊體制轉換過程中，出現了一些新型的經濟犯罪案例。例如，攜巨款公款外逃；挪用公款賭博；用公款炒股；利用改制、拍賣等產權變動的機會中飽私囊等等。剖析這些經濟犯罪案例，原因是多方面的，然而，單位內部會計監督不健全，管理和控制弱化，是其中一個重要因素。這些案例的產生往往是由于單位缺乏最基本的內部會計控制，因此，加強內部會計控制制度的建設，對于治理腐敗、標本兼治具有重大意義。現從以下三個方面論述建立內部會計控制的必要性。
1、加強管理的客觀需要
在現代企業利害關系者群體中，起核心作用的是企業的所有者和經營者兩大集團。真實、完整、相關、及時的會計信息是所有者了解、查證受托經營者是否誠實、可靠，是否盡職盡責履行其受托職責的基本依據，所有者通過會計信息，可以及時了解企業的財務狀況和經營情況，通過對會計信息的分析能夠了解掌握其資本的安全性、收益性和對企業長遠發展的影響因素，從而實施對企業經營管理活動及經營管理者的管理。而企業的經營管理者最關心的是如何加強企業內部管理，全面履行其受托經管責任，實現企業經濟效益最大化，確保企業經營管理目標的最終實現。企業經營者要實現這些目標，沒有會計控制是不可想象的。更為重要的是，內部會計控制能夠協調所有者和經營者之間的利益沖突，使雙方建立起相互信任的關系，從而保證現代企業制度的順利實施。
2、法律法規的必然要求
內部會計控制對于及時發現和糾正單位的各種舞弊現象及不法行為，確保法律法規的履行，提高會計信息質量有其特殊作用。當前，我國正處于新舊體制的轉軌階段，企業經營中的低效率、低效益以及人為的損失浪費現象較為普遍，有章不循、無章可循、弄虛作假、違規操作等不正當行為時有發生，有些企業為了一己私利，實行“多賬本”制度，私設小金庫，偷稅漏稅，貪“好處費”，甚至有的單位領導授權、指使會計人員篡改賬目、粉飾財務報告等，這些都嚴重損壞了國家相關法律法規的嚴肅性和權威性，擾亂了正常的社會經濟秩序。為進一步規范企業的會計核算行為和相關信息的披露，加強會計監督，提高會計信息的相關性和可靠性，推動整個市場經濟的發展，我國也已相繼頒布和實施了有關的會計、審計法規及行業會計制度。1999年頒布，并于2000年7月實施的《會計法》是我國第一部體現內部會計控制要求的法律。作為《會計法》的配套法規之一，財政部于2001年6月22日，頒布了《內部會計控制規范——基本規范（試行）》和《內部會計控制規范——貨幣資金（試行）》。這些法規均明確要求單位必須建立健全內部會計控制制度，加強內部會計監督，以保證會計信息的真實性和合法性。因此，建立和實施有效的內部會計控制制度是貫徹落實《會計法》等相關法律法規的必然要求。
3、加入WTO，參與國際競爭的迫切需要
隨著社會生產力的發展和科學技術的進步，信息技術高度發展，各企業所面臨的風險也逐漸加大。加入WTO后，按照相關協議與承諾，我國資本市場將全面對外開放，不管是融資還是投資，企業都會擁有更多的選擇機會，面對更加激烈的競爭和有力的挑戰，當務之急，企業要提高自身的競爭力，以一種更加積極的姿態參與到世界競爭的潮流中去。而隨著業務量的普遍增多，企業決策對會計信息的依賴性越來越大，可靠性程度要求越來越高。這一經濟現實迫切要求企業必須盡快建立健全有效的內部會計控制制度，加強對會計核算的監督檢查，保證會計資料的正確、真實與完整，以正確反映企業的經營狀況、財務狀況和管理狀況，提高經營管理的效率和效果，以便在激烈的國際競爭中立于不敗之地。
二、現狀與問題
內部會計控制是與特定的社會歷史條件相互聯系的，并受企業性質、管理制度及管理水平以及管理實務的特點等諸多因素的影響，同時，也受到人們的認識水平的限制。因此，我們要建立和健全有效的企業內部會計控制制度，必須從我國國情出發，才能研究確定適合中國企業特點的內部會計控制。不言而喻，我國的內部會計控制制度的建設已具備相當的規模，取得重要的成果，但與發達國家相比仍有較大差距。相當一部分人還不了解內部會計控制，甚至有許多誤解。這種認識的不深刻與不到位，造成實際運行中的低效與偏差。
1、企業內部會計控制的意識淡薄
我國一些企業的管理者，由于受計劃經濟后遺癥的影響，思想觀念和經營方式還沒有從根本上轉變過來，沒有把企業當作自主經營、自負盈虧的法人實體，對內部會計控制的認識模糊，認為內部會計控制是一堆堆的手冊、文件和規章制度，有的認為企業內部會計控制就是內部成本控制、內部財務會計信息控制、準確性及資產安全性與完整性控制、內部監督等，有的認為內部會計控制制度束縛了自己的手腳，不重視內部會計控制制度的建設。更為嚴重的是有章不循、執法不嚴，在經濟業務的具體處理過程中，以強調靈活性為由而不按規定程序辦理，已建立的內部會計控制制度成了“寫在紙上，貼在墻上”的一種形式，使內部會計控制制度失去了應有的剛性和嚴肅性。
2、內部會計控制制度不健全，執行不得力，考核、獎懲力度不夠
一個設計良好、運行有效的內部會計控制制度可以做到會計事項相關人員的職責權限明確，財產清查范圍、程序明確，實施內部審計的方法和程序明確。從而達到規范企業會計行為，保證會計資料真實完整、堵塞漏洞、消除隱患、防止并及時發現錯誤及舞弊行為，保護企業資產的安全完整，確保國家有關法律法規和企業內部規章制度貫徹執行的目標。而目前的現實是有些企業連賬都沒有，內部管理混亂；有的企業出納會計一人兼，發票印章一人管，缺乏相互監督的內部會計控制制度，職能部門之間分工不科學，責權不明，一些重要部門和崗位缺乏嚴格的監督，以權謀私，特別是在重大決策上不進行調查研究和專家論證，主要由領導拍板，大搞“一言堂”，導致決策失誤的事項屢有發生，發生于2002年的天津修37公里路倒下37名干部，“工程上馬，干部下馬”就是一個典型事件。一些企業制訂的內部會計控制制度的執行、檢查流于形式，稽核的范圍有限，以偏概全，以點代面，缺乏完整性和全面性。有的企業雖然也有獎懲制度，但制度的設計缺乏科學性和合理性，并且沒有完全制度化，執行的好壞也缺乏一個獎罰有度的獎懲制度。加之無相應的檢查、考核內部會計控制制度實施情況的得力機構，從而削弱了員工執行內部會計控制自覺性和警惕性。
3、會計信息質量不高
目前我國企業披露的會計信息，不能真實、完整地反映企業的財務狀況和經營成果，已經成為普遍性的問題，相當多的企業虛增資產，虛構經濟業務，掩蓋投資項目的潛在風險，或利用資產置換、關聯方交易等手段任意調節會計數據，人為操縱利潤指標。黎明股份就是個典型的例子，該公司在虛擬國內、國外銷售對象的同時，編制了假購銷合同、假貨物出庫單、入庫單、假保管賬、假成本計算單等，在一系列假憑證基礎上搞假賬真算，而且還虛開或與有關單位對開增值稅發票，虛構銷售收入，1999年為了粉飾其經營業績，年報公布的資產、負債、所有者權益、主營業務收入、利潤等一系列重要財務指標，竟然全都做了假，凈利潤公布盈利5231萬元，實際虧損3348萬元，在上市第一年就出現如此驚人的造假行為。會計信息失真造成了財經紀律混亂，妨害市場經濟秩序。原國務院總理朱镕基為上海國家會計學院題詞“不做假賬”意義深遠，“不做假賬”雖言簡意賅，但卻一針見血地指出了我國會計工作當前存在的主要問題。
4、企業內部審計不能發揮應有的作用
內部審計是企業內部健全自我監控自我約束機制、保障所有者權益的重要手段，也是保證會計資料真實、完整的重要措施。由于內部審計人員須對企業的最高領導人負責，且其人員配置、職務升遷、工作地位等都由本企業領導決定，導致內部審計的組織、工作、經濟上不獨立，依附于企業領導。內部審計報告、內部審計決定的形成、運用、作用和執行等無不依賴于本單位領導的意識和行為。從監督的運行和協作過程來看，有權力者監督無權力者最為有效，上級監督下級效果顯著，同級之間的監督，因權力相等，互相制約，互相抗衡，效果大打折扣，而下級監督上級，不但不能直接產生效力，而且會產生負效應，常會帶來上級對下級的壓制、打擊、報復。
5、公司治理結構不完善
現代企業制度要求企業建立規范的公司治理結構，股東大會、董事會、監事會、經理層相互監督制約。而在我國現階段，大多數上市公司的內部治理結構是“有其名而無其實”，那些未上市的企業情況就更可想而知了。我國的公司治理存在以下三個方面的缺陷：
⑴股東的權益意識淡薄，對經營者的約束虛化。
⑵董事會定位不明，缺乏分工。
⑶關鍵人物人為控制現象十分突出，內部控制形同虛設。
三、加強和完善企業內部會計控制制度的措施
針對以上存在的問題，需要從內外部環境兩方面著手，切實建立起一套行之有效的內部會計控制。外部環境的建設主要是從我國實際出發，充分發揮政府有關部門在企業建立健全內部會計控制方面的權威作用和指導作用；內部基礎工作則需要從企業制度的完善及內部會計控制的具體環節入手，設計并運行起一套理想的會計控制，這樣內外環境建設相互結合，最終發揮會計控制應有的作用。現就對我國企業內部會計控制存在的問題，談談筆者的看法。
1、制訂或健全相關法律、法規并加大宣傳力度。
企業員工尤其是高層管理人員的態度及他們對內部會計控制的認識與管理，事實上在很大程度上決定了企業會計信息的質量。《會計法》、《內部會計控制規范》均要求單位負責人對內部會計控制的建立健全及有效實施負責的規定，可以說抓住了問題的關鍵，并將對會計信息失真現象進行徹底的根治，管理當局應該充分認識到，經濟越發展，企業規模越大，內部會計控制就越重要。要想在激烈的市場競爭中占有一席之地，就必須注重內部會計控制制度的設計與實施，確保每個崗位及人員，每項業務或環節都能按規定的制度辦理，真正將內部會計控制制度的構建和實施作為一項長期任務來抓。在許多企業尚未認識到內部會計控制的重要性的情況下，迫切需要法律法規引導，督促企業建立健全內部會計控制制度，以提高企業的經營管理水平。
我國企業內部會計控制制度建設是有法可依的，而針對有法不依，執法不嚴的問題，應該依靠政府通過自身的權威性，按照有關法規來規范企業建立和健全內部會計控制并且有效實施。因此，應不斷完善有關法規，使其具體可行，更具可操作性，同時要加大執法力度，對不能加強企業自身內部會計控制，違反法律法規導致企業經營目標沒有實現的，應當依法追究管理者的責任。真正把“有法必依，執法必嚴”落到實處，否則又會走一次“加強內部會計控制制度建設”的過場。
2、加強內部會計控制的組織與實施，建立健全有效的內部會計控制系統。
《會計法》、《審計法》、《內部會計控制規范》對企業建立健全本單位內部會計監督制度的規定和要求，為制訂內部會計控制制度指明了方向。各單位應以《會計法》、《審計法》、《內部會計控制規范》等相關法律法規為指導，以會計制度為依據，結合本企業部門或系統的內部會計控制規定，自行制訂適合本單位業務特點和管理要求的內部會計控制制度，并組織實施，以規范其財務會計工作。在設計時，應注意內部會計控制的整體性，從只注重建章立制向整體框架的構建與認真實施轉變，從補救為主的控制向以預防為主的控制轉變，使內部會計控制真正達到防患于未然的作用，從事后審計向常規審計與定期或不定期審計結合轉變，從而真正建立起完善的內部會計控制制度。
3、加強內部審計對本單位領導的監督。
加強內部審計對本單位領導的監督，應從以下幾個方面著手：
⑴ 加強立法工作，完善對單位領導經濟監督的法制制度。如，新會計法規定了單位負責人是會計責任的主體，對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。
⑵開展領導任期經濟責任審計。內部審計可以通過開展任期經濟責任審計進行事前審計和經濟效益審計，以領導的績效為考察標準，從而對領導形成激勵與約束作用。
⑶改革現行會計人員管理體制，推廣會計委派制，并為會計人員提供切實可行的保護措施。會計委派制度中明確委派會計人員的管理權限，使之不完全受制于單位負責人，同時加強對委派會計人員的后續管理，保證委派會計人員切實履行規定的職責。這樣，使會計人員擺脫了與單位之間的依附關系，保持相對的獨立性，從而排除干擾，依法辦事，發揮會計的監督作用，在要求會計人員恪守職責的同時，應嚴格執行《會計法》的有關規定，保護會計人員的合法權益。
4、以人為本，加強人力資源的管理與控制。
會計控制是由人制訂的，也是靠人去執行和完善的。人既是內部會計控制的主體，也是內部會計控制的客體。基于環境現狀而構建的內部會計控制是一種被動性的做法，而應該以人為本，以責為本控制。因此，企業應加強人力資源的管理與控制。
⑴嚴把用人關。用什么樣素質的人，特別是企業的主要領導、要害部門和關鍵崗位人員的任用，應全面考察其德、能、才、績等綜合素質。
⑵提高會計人員的專業技術素質。就是不僅要求會計人員自身應具有相當的會計專業知識，而且要強化對會計人員的繼續教育，適應不斷變化的經濟環境。同時，要提倡會計人員終身教育的觀念，切實幫助會計人員提高素質，積累經驗，更新知識。
⑶加強會計職業道德建設。在實施企業內部會計控制的過程中，通過“他控”和“自控”，促使企業會計人員進一步樹立并增強正確的會計職業良心和職業責任感，進而達到會計職業道德不斷完善與升華的一種狀態。從某種意義上而言，內部會計控制的過程，也是會計職業道德的自律過程。
⑷對某些關鍵崗位實行定期或不定期的輪換制度，以便相互牽制、相互監督。
四、內部會計控制的展望
新經濟是全球一體化經濟，但每一個企業都受本國文化、制度、經濟、政治等環境因素的影響，我國企業內部會計控制也不例外，需考慮中國的國情和文化。
1、“人本主義”是構建企業內部會計控制的信條
企業內部會計控制要重視倫理道德規范建設。西方國家強調的是法制，我們在強調法制化的同時也要強調“以德治國”。企業內部會計控制應當建立在共同的倫理道德規范基礎上，形成真正意義上的團隊精神。只有當企業中的每一個員工信仰明確、思想鮮明，內部會計控制才能更有實效。企業內部會計控制要充分體現以人為本的思想，我國傳統文化是儒家文化，以人為本是儒家管理文化最鮮明、也是最重要的特色和標志。企業內部會計控制要重視“人為為人”的集體主義精神建設，大家相互支持，相互激勵，充分發揮好自己的主觀能動性，只有形成了“人為為人”的良性互動機制，企業內部會計控制才能在新經濟下有質的飛躍。企業內部會計控制的最高境界是實現“無為而治”，“無為而治”即自我控制、自我管理。在新經濟下，一個企業的每一個成員都能自發、自覺地按照規范和制度行事，盡可能地發揮自己的潛力，維護企業的利益，努力實現企業目標，在奮斗過程中注意各種關系的協調，力爭做到整體和諧、動態優化，達到內部會計控制“無為而治”的最高境界。
2、擴大內部會計控制的范疇，建立各具體業務的內部會計控制制度
一項好的內部會計控制制度，要使其控制觸角攝入企業經營涉及會計工作的各個環節和各個方面，不留下控制死角。財政部已制定并發布的《內部會計控制》是以《會計法》為依據，以會計核算和會計監督為中心，以會計及相關工作中最薄弱的環節為重點，研究制定操作性強、便于監督檢查、符合我國實際的內部會計控制規范體系。內部會計控制應當涵蓋企業內部涉及會計工作的各項經濟業務，如貨幣資金、實物資產、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔保等的會計控制，也就是說企業涉及會計工作的各項經營管理活動均應納入內部會計控制的范圍。這大大突破了財務會計的工作范疇，大大超越了財務會計的知識領域，這也是新經濟下的必然發展趨勢。
總之，內部控制制度的合理設計和有效施行，依賴于企業健全的內部治理結構所營造的優良控制環境。但還應當指出的是，現代內控制度作為一種先進的單位內部管理制度已經被實踐所證明，得控則強，失控則弱，無控則亂，不控則敗，成為企業能否生存發展壯大的必由之路，內控制度在現代經濟生活中發揮著越來越重要的作用。因此，建立和完善內部控制制度是改進法人治理機制的重要保證，也是實現現代公司治理結構、建立現代企業制度，從而使管理層的戰略目標得以實現的重要舉措。
