[摘要]會計系統是資本市場活力的源泉。資本市場的健康發展依賴于誠信,而這種誠信建立在準確、及時反映經濟現實的會計信息基礎之上。安然事件暴發后,社會各界一片震驚,并迅速對此作出反應,可見會計系統的重要性。受此影響,全世界掀起了對準則制定導向的熱烈討論。文章比較規則導向和原則導向,并分析投資者、企業管理層和監管者三方的博弈分析、規則導向和原則導向的效用函數,指出規則導向轉向原則導向不可一蹴而就,最后提出以有建設意義的原則為基礎,同時保持適當數量的規則,是我國會計準則制定基礎的現實選擇。
[關鍵詞]會計準則;規則導向;原則導向
[作者簡介]吳孝橋,福州大學管理學院會計系碩士研究生,福建福州,350002
[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1007-7723(2008)03-0136-0003
一、規則導向和原則導向
會計準則制定導向主要有規則導向和原則導向兩種。會計準則的規則導向是指會計準則的制定以規則為方向,制定得比較具體,對任何會計事項的處理都制定相對應的處理方法,會計人員對任何業務不需要什么職業判斷就能找到相對應的處理方法。原則導向是指會計準則的制定以原則為方向,制定得比較抽象大概,只有原則性規定,再輔以其他一些會計制度。
規則導向有如下特征:(1)太多的界線檢驗;(2)包含較多例外事項、解釋和執行指南。而原則導向正好相反:(1)只有較少的例外事項;(2)準則的解釋和指南相應減少,運用職業判斷的機會有所增加。
規則導向的優點有:(1)有章可循。對于公司來說,可減少交易安排的不確定性;對審計人員來說,可減少與客戶之間的分歧并在訴訟中進行自我保護;對證券監管而言,具體的會計準則更容易監督執行。這在一定程度上減少了會計職業界和監管當局的責任與風險。(2)由于都按照準則規定對相同交易和事項進行確認、計量、記錄、報告,使會計信息具有比較強的可比性。而這些正是原則導向所沒有的。
規則導向的缺點有:(1)過細的規定給別有用心的企業通過“交易設計”和“組織創新”輕而易舉地套上有利于自己的“明界”,避開不利的準則約束。(2)過于細致的規則導向會計準則還容易給人一種錯誤的心理暗示:凡準則未明令禁止的,都可以為之;凡準則未明確要求的,都可以不為之。這種心態極易誘導人們過分注重法律形式,表面上看似乎遵守了準則的具體規定,事實上卻違背了準則的精神實質,財務報告也就成了數字游戲。因安然事件而破產的安達信會計師事務所就發表聲明,指責美國現有會計準則過于偏重技術,導致形式重于實質,需要重新反思。
原則導向的優點有:(1)由于它沒有規則導向那么多的例外事項和解釋指南,而是更多地利用了公司和注冊會計師的職業判斷,因此其范圍更廣,學習和實施的成本也相對較小。(2)詳細的規則往往被別有用心的公司和個人通過交易策劃所規避。原則導向更能使CPA避免對財務報表整體公允性判斷的忽略,從而更能反映出交易和事項的經濟實質。(3)原則導向會計準則建立在經過改進并得到一致應用的財務會計概念框架基礎上,能提高財務報告使用者對該概念框架的理解,能較好地避免準則內部互相矛盾的現象,更快地適應會計環境的變化。(4)原則導向會計準則有利于國際協調。隨著資本市場的全球化,投資者開始在全球范圍內尋找最佳投資機會。原則導向準則為實現通用的會計信息提供了可能。歐盟各國、澳大利亞等國宣布自2005年起,所有公開發行證券的公司統一采用國際財務報告準則編制合并報表,而美國也表示將加強同IASB的合作。而這些正是規則導向所不能達到的。
原則導向的缺點有:(1)原則導向準則依賴較多的職業判斷,這對會計人員提出了很高的素質要求。(2)過于原則化,不具有細節操作性,會給會計人員和審計師留下較多的操縱空間,容易產生權力尋租和腐敗。
二、會計準則制定從規則導向到原則導向的轉變及其博弈分析
美國國會于2002年7月通過了《薩班斯—奧克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act),要求美國證券交易委員會(SEC)對采用原則導向的會計準則進行可行性研究。應該法案的要求,SEC向美國國會提交了《對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究》,提出目標導向的會計準則才是最佳選擇。由此,美國開始了從規則向原則漫長的轉變路程。
我國則采用頒布新準則代替舊準則的方式實現會計準則從規則導向到原則導向的轉變。2006年的《企業會計準則》,采用的是原則導向的制定模式。如新準則中不存在或者只有極少的例外情況;運用資產負債觀進行確認和計量,更為關注交易和事項的實質;沒有所謂的“界限檢驗”和“啟動機制”;只有少量的補充指南等等。新準則本質上已經和《國際會計準則》趨同。
與此同時,IASB也四處兜售原則導向,不管是與FASB的合作,還是各國準則與之的趨同。然而,強行推行原則導向真的能保護投資者的利益、避免類似安然事件的再次發生嗎?答案恐怕將令人失望。
從博弈論的角度看,會計準則是特定會計監管環境下,投資者、管理層和監管者博弈的均衡結果。安然事件的發生,破壞了投資者和管理層的脆弱均衡,迫使投資者尋找新的評價受托責任的會計標準,這時他們把目光瞄向了原則導向。
首先,企業管理層積極或消極采納新導向準則的動機主要是兩個:一個是稅收的動機,一個是融資的動機。因為融資動機趨向于要把報表做得很好看,而稅收動機趨向于盡量把利潤做少,想少交稅,兩者是反方向的。原則導向準則的實施將大大增加企業信息成本,提高企業在信息系統上的投入——不管是軟件的購買或是員工的培訓。其次,原則導向簡化了會計準則,主要依賴會計審計職業界的職業判斷,這實際上將最后的風險大部分轉移給會計審計職業界。很顯然,會計審計職業界人士事后很難解釋他們在履行職業判斷時是否真正秉承了公眾利益,在美國這樣一個訴訟成風的法律環境下,對會計審計職業界人士而言,從自我保護角度出發,他們也必然會設法要求會計準則能夠降低而不是增加他們的法律風險,顯然規則導向能夠滿足這一需要。這是會計職業界和會計準則制定機構博弈的結果。換言之,規則導向仍然會由于實踐的需要而存在,甚至在某種外部強勢的推動下再次處于優勢地位。這是一個動態的過程,也是投資者、企業管理層和會計審計職業界博弈的過程。如果完全從亞當·斯密的“看不見的手”出發,片面強調保護投資者的利益,忽視企業管理和第三方監管的利益,這種博弈將無法達到納什均衡,其平衡只能是暫時的,甚至可能出現“囚徒”雙方都坦白而損人不利己的困境。IASB主席戴維·泰迪2007年3月7日在澳大利亞的演講中也指出,以原則為基礎的準則要取得成功必須支持謹慎的職業判斷,這或許是會計審計職業界一個有利于自己的博弈結果。
三、會計準則制定規則導向和原則導向的效用分析
規則導向和原則導向的優缺點似乎很明顯:原則導向重視經濟實質,簡明扼要,但對職業判斷要求較高;規則導向則詳細具體,便于操作,但過于復雜,成本較高,有助于會計信息間的可比。鑒于二者比較優勢,完全以原則導向或完全以規則導向來制定會計準則,不僅會出現各種問題和困難,而且有關各方在準則制定成本的分攤上也不同,這也是上面所述博弈過程的繼續。因此,把兩者理解為一種互補關系似乎更具合理性。
對于某一項具體的會計準則,根據效用函數,我們可以得到一簇無差異曲線。它表示制定一項質量優劣程度或效用水平相同時的會計準則時,所依據的“原則”和“規則”的不同投入的所有組合。會計準則制定效果的無差異曲線同其他商品的無差異曲線一樣,具有以下特點:
(1)由于所假定的效用函數是連續的,在同一坐標平面上,可有無數條無差異曲線,離原點越遠的曲線代表的效用水平越高,離原點越近的曲線代表的效用水平越低。
(2)同一坐標平面上的任意兩條無差異曲線不會相交。
(3)無差異曲線是凸向原點的,它不僅向右下方傾斜,而且是以凸向原點的形狀向右下方傾斜。這是由于制定準則是假定“原則”和“規則”間的邊際替代率遞減決定的。從圖1可見:預算線表示在消費者的收入和商品的價格給定的條件下,消費者的全部收入能夠買到的兩種商品的各種組合。對制定會計準則的預算線來講,我們把消費者的收入理解為有關各方為制定該準則的支出預算總和,而商品的價格則是“原則”和“規則”兩種生產要素的單位成本。預算線為一斜率為負的直線,其內部表示預算浪費區域,外部表示預算不可能區域,只有在預算線上才是預算效用最大區域。
根據經濟學原理,商品效用最大化的均衡點為預算線與無差異曲線的切點位置A,即無差異曲線的斜率同預算線的斜率相等。在一定的成本條件下,投資者、企業管理當局和監管者博弈確定原則和規則導向所占的份額,取得最高的效用。這是我們在一定會計環境下追求的現實目標。
四、我國會計準則制定基礎的現實選擇
從上面不難看出,由于各方博弈結果,純粹的規則導向或是原則導向是不存在的,也是不可能的。安然事件之前的美國會計準則有原則的成分,現在的國際會計準則也有規則的成分。如果沒有具體的規則規定,那么一方面,會計準則對實務的指導不夠;另一方面,依靠這種原則的會計準則也難以對會計披露的信息是否客觀公正地反映了經濟實質做出正確的評價,使會計的監管失去效率。正如美國會計學會(AAA)現任會長彼德·威爾遜所說:“原則和規則都需要,關鍵問題是需要確定原則和規則應各占多少比重,以及應如何達到兩者之間的平衡。”
因此,最好的對策是以有建設意義的原則為基礎,同時保持適當數量的規則。并且,這種變革應該是一個循序漸進的過程,而不是一蹴而就。這也是我國會計準則制定基礎的現實選擇。在這個指導思想下,繼續制定具體會計準則,逐步建立起我國的會計準則體系。首先,要從制度上保持原則優先于規則,注重經濟的實質而非形式。這就要求建立一個具有一致性的財務會計概念框架。其次,對于“一般性”、“通用性”的經濟交易或事項,可以考慮盡量重原則一些,輕規則一些;而對于“特殊性”、“關鍵性”的經濟交易或事項,宜注重“規則”,以防止企業濫用會計政策調節利潤,重視準則的可操作性和會計監管的效率性。當然,區分現有準則中“哪些是原則,哪些是規則”則是進行準則制定方式轉變的前提,這也不失為我國從規則向原則轉變的捷徑(美國有150多個具體準則,而國際會計準則才39個)。
五、結語
會計準則不是萬能的。即使是導向再好的會計準則,也無法徹底根除會計違規機制的特有土壤,而這又是整個社會系統的問題。沒有企業生存環境和會計監管制度的改善,沒有公司治理水平和會計人員素質、職業操守的提高,單純依靠會計準則是無法防止公司舞弊、保護投資者利益、穩定資本市場秩序的。
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