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近年來，在建設創新型國家和  “雙一流”大學的背景下，我國對  高校科研經費投入持續快速增長。  作為科研活動開展的重要機構，高  校所獲得的科研經費撥款持續增 加，所取得的各項科研事業收入也  在持續增多。科研經費是衡量高校  科研能力的一個重要指標，由于科  研經費數量較多、來源渠道復雜性， 使得科研經費核算成為高校財務核  算中相對復雜的業務；而科研項目 參與主體的多樣性，也要求財務核  算提供科研經費多維度的信息。

鑒于此，高校科研項目經費核 算不僅要反映科研經費收支情況， 還需要提供更為詳實的科研數據以 滿足多方面參與主體的需求。以往 的《高等學校會計制度》以收入實 現制為基礎進行業務處理，已經不 能滿足科研經費成本核算和績效考 核等多維度的需要。為提高會計信 息質量，按照財政部要求，高校自 2019年1月1日起全面實施《政 府會計制度——行政事業單位會計 科目和報表》(以下簡稱政府會計 制度)。

本文采用理論與案例相結合

的研究方式，在分析政府會計制度 下高校科研項目經費核算變化基礎 上，結合T 高校科研管理實務，重 點研究核算中較為復雜、變化較大 的幾類業務，分別是科研項目的收 入確認方式及其具體操作，科研項 目間接費用的核算，特別是財政科 研項目管理費的計提業務，以期為 進一步提升高校會計信息質量、規 范高校科研項目核算、優化高校財 務治理有所裨益。

二、科研項目核算難點分析

(一)科研項目收入確認

高校科研經費的來源渠道比 較復雜，既有來自于同級政府財政 部門、同級政府非財政部門、非同 級政府財政部門和非同級政府非財 政部門的撥款，也有來自于企業或 其他社會組織的資金，還有本校安 排配套的相關資金。按照政府收支 分類的功能劃分，高校科研項目收 入主要由兩部分組成， 一部分為同 級財政部門撥款所形成的科學技術 類(代碼為206),另一部分為來 源于非同級財政部門撥款以及企 業等資金所形成的教育類(代碼 為205)。為方便表述，下文將高

校科研項目經費分為財政科研項目 (即科學技術類206)和非財政科 研項目(即教育類205)來探討。 政府會計制度實施之前，兩類收入 的確認均以收入實現制為基礎，即 收到科研經費即確認科研收入；采 用“雙基礎”的政府會計制度實施 之后，財務會計和預算會計確認科 研收入的方式有所不同，財務會計 下兩類科研項目的收入確認也有區 別，現做詳細分析如下。

1.財政科研項目收入確認。以  T高校2021年科研項目為例，財  政科研項目經費來源于同級政府財  政撥款，屬于縱向課題，財務會計  科目設置中應在“財政撥款收入” 下設“科研撥款收入”,預算會計  科目設置中應在“財政撥款預算收  入”下設“科研撥款收入”,同時  再根據不同功能分類設置不同項  目，具體明細如表1所示。按照政  府會計制度，T 高校收到財政科研  項目經費時，財務會計和預算會計  同時分別確認收入和預算收入，兩  個收入確認的時間和金額一致。年  末財政收回零余額用款額度時，財  政科研項目經費余額也相應沖減為  零；賬務處理上，財務會計按照經

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費余額沖減財政撥款收入和零余額用款額度，預算會計按照經費余額沖 減財政撥款預算收入和資金結存。由此實現財政科研項目年度收入的最 終確認，即以年度為單位、以支出累計數為最終確定的年度收入數，并 且財務會計與預算會計確定的收入數額一致。由此可見，按照實際重于 形式的原則，財政科研項目收入最終是按照“以支定收”原則確認的。

表1 T 高校財政科研項目功能分類

2.非財政科研項目收入確認。以T 高校2021年科研項目為例，劃 分為非財政科研項目的經費來源渠道很多，功能分類都是“高等教育”(代  碼為2050205),按照T 高校與經費來源方關系的不同可以劃分為縱向 課題和橫向課題。其中，按照科研經費來源級別的不同，縱向課題又可 以劃分為中央級別課題和地方級別課題，各自還可以下分為“自然科學” 類課題和“人文社科”類課題。考慮到T 校的實際科研經費來源渠道和 方便核算的需要，將非財政科研項目劃分如表2。

表2 T高校非財政科研項目

按照政府會計制度，高校財務會計確認事業收入有三種方式， 一是 預收款方式，二是應收款方式，三是其他。其中應收款方式為高校已經 為科研活動支出相關成本，但是資金沒有到賬，理論上高校應該確認科 研收入，同時確認應收賬款，實務中這種情形很難被核算，所以很少被 采用；其他方式確認收入，在收到相關款項時，直接確認為科研收入， 不符合政府會計權責發生制與收入實現制的要求，在實務中也被舍棄了。

實務中高校普遍采用第一種預收款方式，以T 高校為例，財務會計 科目設置上在“預收賬款”下設“科研收入”。在收到非財政科研項目

資金時，財務會計按照權責發生制 應先計入“預收賬款——科研收 入”,預算會計則以“現金實際收 到”為標志直接確認“事業預算收 入——科研事業收入”。科研項目 實際支出時，財務會計對于費用化 支出在實際發生時直接費用化，確 認“業務活動費——科研費用”;  對于資本化支出在實際發生時予以 資本化，確認為相關資產，例如“固 定資產” “無形資產”;預算會計 則不區分費用化支出和資本化支 出，只要有納入單位預算管理的現 金流出，全部確認為“事業支出—— 科研支出”。由于高校科研項目不 存在利潤核算的情況，可以用科研 項目的累計報銷金額作為累計支出 成本，將科研項目總經費作為總成 本，采用產生多少支出就確認多少 收入的模式結轉科研收入。

為了避免每筆支出都要相應 確認收入的繁瑣，實務中一般采取 按月確認收入的方式。以T 高校為 例，每月月末按照“以支定收”的 原則結轉本月科研收入，財務會計 沖減預收賬款，確認科研收入，預 算會計不做處理。由此可見，財務 會計下的科研收入與預算會計下的 科研預算收入存在較大差異，確認 時點和確認金額均不同。在填列年 度決算報表等反映預算執行進度的 報表時，應該采用預算會計下確認 的科研預算收入，以便更合理地反 映高校科研經費的收入狀況。理論 上科研項目全部支出后，財務會計 確認的科研收入應該與預算會計下 確認的科研預算收入總金額一致。

按照“以支定收”原則累計結 算科研收入增加了財務人員的工作

24 政府會計研究

量，而且實務中由于大量的日常核 算工作，累計確認也容易出錯。為 了核算的準確性、提高核算工作效 率，這項工作依賴財務系統內設的 “預收賬款自動生成收入憑證”功 能，該項功能需要財務人員自行設 定結轉對照表，結轉的準確性取決 于該對照表設定是否準確完整。以 T校為例，對照表如表3所示。實 務中結轉科目的選擇有兩種方式， 第一種是選擇財務會計中的“業務 活動費用——科研費用”,同時選

擇“固定資產”和“無形資產”科 目，全面反映科研項目所發生的全 部成本；第二種是選擇預算會計中 的“事業支出——科研支出”,該 科目核算包括固定資產和無形資產 在內的科研活動所發生的成本，但 是會漏掉計提的科研管理費；因為 計提科研管理費時，財務會計借記 “業務活動費用——科研費用”貸 記“預提費用——項目管理費及間 接費”,預算會計借記“非財政撥 款結轉”貸記“非財政撥款結余”,

表3 T 高校預收賬款結轉收入對照表

并不形成科研支出；只有科研管理 費實際使用時，預算會計才形成科 研支出。本文認為從科研項目主體 來看，計提管理費時，科研經費事 實上已經從該科研項目賬上形成內 部資金流出，應該列作該科研項目 的支出，如此財務會計最終確認的 科研收入才能與預算會計確認的科 研收入保持一致。T 高校采用第一 種方式，全面反映各個科研項目的 收入成本情況。

(二)科研項目間接費用

按照我國相關科研管理辦法， 科研項目間接費用是指承擔科研任 務的單位在組織實施課題過程中發 生的、無法在直接費用中列支的相 關費用，主要包括對項目承擔單位 現有儀器設備和房屋設施的資產耗 費補償，因增加承擔單位水電氣暖 和日常管理方面的消耗而給予的日 常運行費用補償，以及激勵科研人 員的績效支出。按照《國務院辦公 廳關于改革完善中央財政科研經 費管理的若干意見》(國辦發〔 2021〕32號),項目承擔單位可 將間接費用全部用于績效支出， 并向創新績效突出的團隊和個人 傾斜。

科研管理辦法具體落實到高

校會計核算中，間接費用主要由兩 部分組成， 一是單位計提的特定比 例的管理費，二是激勵科研人員的 績效。管理費這部分資金應該從原 來的“科研項目資金專款專用”的 限定性用途，轉化為“可補償日常 所消耗的設備房屋以及水電暖等耗 費”的非限定性用途；而用于激勵 科研人員的績效部分，由于其用途 和激勵對象的特定性，具體核算中 這部分間接費用不應該和管理費混 在一起。綜上，高校間接費用的管 理也應該分為兩部分， 一是計提的 管理費；二是用于激勵科研人員的 績效部分。

1.計提的管理費。政府會計制 度實施后，高校改變了之前將科研 管理費計入事業基金的做法，而是

在財務會計賬套體系中設置了“預  提費用——項目管理費及間接費” 來核算。以T 高校為例，該科目 專門用來核算計提的科研項目管理  費，同時在項目庫中設置“預提費  用——項目管理費”,其余額可以  反映T 高校可以動用的科研管理費  資金情況；由于T 高校科研項目以  人文社科類為主，消耗的設備房屋  以及水電暖等耗費較少，經學校領  導班子決定，這部分管理費主要用 來支持校內科研創新團隊的科研支  出。由于財政科研項目和非財政科  研項目在計提管理費時處理方式差  別較大，下文將分別探討。

(1)非財政科研項目。計提 管理費時，財務會計確認科研費 用，同時增加預提費用，此時雖然

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不涉及單位預算內現金收支，不符 合平行記賬的基本條件，但是為體 現科研項目資金結轉結余屬性的變 化，預算會計通過預算結余類科目 的核算對其進行直接調整，即借記 “非財政撥款結轉”,貸記“非財 政撥款結余”;從而解決了這部分 資金從限定性用途轉為非限定性用 途的難題。以T 高校為例，管理費 在實際使用時，若不涉及固定資產 或無形資產購置，財務會計沖減預 提費用，預算會計確認科研支出； 特殊的，使用管理費用于資本化支 出，財務會計應該一方面確認相關 資產，另一方面沖減預提費用增加 累計盈余；預算會計直接確認科研 支出。

(2)財政科研項目。計提管 理費時，按照《政府會計準則制度 解釋第2號》(以下簡稱《解釋2》) 規定，財務會計中借記“業務活動 費用——科研費用”,貸記“預提 費用——項目管理費及間接費”,  預算會計不做處理。由于財政科研 項目經費通過單位零余額賬戶劃 撥，所以計提的管理費后，需要把 這部分資金從單位零余額賬以回補 成本分攤費的方式劃轉至實有資金

賬戶，這就從形式解決了從零余額 賬戶限定性用途到實有資金賬戶非 限定性用途的轉換；其中財務會計 使用銀行存款和零余額賬戶用款額 度科目核算，預算會計使用資金結 存的“貨幣資金”和“零余額賬戶 用款額”二級科目來核算。這部分 管理費在實際使用時，與前文所述 非財政科研項目經費會計處理方式 一致。

《解釋2》對財政科研項目計 提管理費業務的處理，從賬務處理 來看是沒有問題的，但是實際執行 起來會影響高校項目的預算控制。 高校會計核算是以項目為基礎進行 的，項目的資金執行最終反映在預 算會計信息上；就科研項目計提管 理費業務而言，最終體現在該科研 項目賬和學校管理費項目賬指標的 劃轉。財政科研項目計提管理費若 只進行財務分錄處理，在項目賬上 并不會減少該科研項目的預算額 度，也無法增加項目管理費項目的 余額，由此容易產生科研項目預算 超支的風險。管理費計提后，從高 校內部項目管理角度來看，這部分 資金實質上就從科研項目流出到項 目管理費項目中，形成這部分資金

應納入高校財務統一管理。再者，

實務中高校財務軟件是根據財務分

錄觸發生成預算分錄的，相應的

財務科目也進行部門項目的輔助核

算，財政科研項目計提管理費時的

財務分錄會自動觸發預算分錄，否

則無法提交。因此，實務工作中亟

需解決財政科研項目計提管理費的

項目管理問題。

針對上述核算難點，本文建議

計提財政科研項目管理費時，財務

會計按照《解釋2》核算，預算會

計可以通過“事業支出——科研支

出”借方負數和借方正數相互對沖，

從而實現項目管理費的劃轉。通過

這種處理方式，既不違背政府會計

制度的賬務處理規則，又實現了科

研項目預算指標的劃轉，避免科研

項目出現預算超支風險，滿足了核

算軟件雙分錄的系統設置，同時可

以提供余額準確的科研項目賬和項

目管理費項目賬。

舉例說明， T 高校零余額賬戶

收到科技局科研經費5萬元，設立

為A 項目，按照5%的比例計提

科研相關管理費2500元，賬務處

理方式如下：