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公立醫院是我國公共醫療衛 生體系中的重要組成部分，也是深 化醫藥衛生體制改革的中堅力量。 建立現代醫院管理制度就是要不斷 推進公立醫院科學化、規范化和精 細化管理，其中加強醫院資產（特 別是固定資產）使用效益的運營管 理能更好地提高公立醫院的醫療服 務質量。隨著 2019 年 1 月 1 日公 立醫院正式施行政府會計制度的， 對固定資產核算與管理又提出新要 求。
一、新政府會計制度對固定資 產核算的變化
（一）固定資產的定義和范圍 的變化 《醫院會計制度》中對于固定 資產的解釋強調固定資產由事業單 位“持有”以及“使用”。而新政 府會計制度則認為固定資產應是政 府會計主體即事業單位出于滿足自 身的業務活動需要而“控制”的資 產。相比于“持有”和“使用”， 采用“控制”二字更能體現固定資 產的一般性質，使固定資產的界定 范圍更為明確，在一定意義上完善 了固定資產使用的權責機制，事業 單位既有使用固定資產的權利，也要擔負管理固定資產的義務。固定 資產定義的變化是新制度下權責發 生制的體現，有利于事業單位會計 部門的固定資產核算管理。在新制 度中，固定資產被分為六大類，分 別是房屋及構筑物，專用設備，通 用設備，文物和陳列品，圖書、檔 案，家具、用具、裝具及動植物。 而舊的《醫院會計制度》將固定資 產分為四大類，分別為房屋及構筑 物、專用設備、一般設備、其他固 定資產。
（二）固定資產計提折舊的時 點和核算方法的變化 《醫院會計制度》規定：當月 增加的固定資產，當月不計提折舊， 從下月起計提折舊，當月減少的固 定資產，當月照提折舊，從下月起 補計提折舊。而新政府會計制度則 規定：當月增加的固定資產，當月 開始計提折舊，當月減少的固定資 產，當月不再計提折舊。計提折舊 時點的變化能夠更加及時和真實地 反映固定資產實際折舊情況。《醫 院會計制度》規定在計算折舊費用 時，創新地引入了“待沖基金”科 目，從而區分不同資金來源形成固 定資產的累計折舊。醫院使用財政
資金或科教資金購入固定資產時， 通過貸記“待沖基金”科目，將財 政性或科教資金存在賬戶中，每月 通過計算折舊逐步攤銷待沖基金， 待沖基金的余額表示的是財政和科 教資金形成的固定資產在醫院的經 營過程中尚未使用的部分。新制度 取消了“待沖基金”科目，固定資 產在計提累計折舊時直接計入“業 務活動費用”或“單位管理費用” 科目，這樣將解決不同醫療機構因 購買設備資金不一致而產生的折舊 費用歸集不一致的現象。 （三）固定資產記賬方式的 變化 新制度在會計核算體系中引 入了平行記賬的方法，即同時記錄 由資產、負債、凈資產、收入、費 用科目構成的財務會計和由預算收 入、預算支出、預算結余科目構成 的預算會計。通過平行記賬的實施， 可以使財務會計表示的權責發生制 和預算會計表示的收付實現制同時 表現出來，由于會計科目和核算方 式的調整，固定資產的增加、計提 折舊、減少的賬務處理將發生較大 變化。 舉例說明：醫院使用科研項目
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公共部門會計
經費購置固定資產時《醫院會計制度》和《政府會計制度》記賬方式區別見表 1、2。
二、核算與管理中的難點和困
境
公立醫院固定資產管理與核算 的一些現行做法，與新會計制度存 在偏差，勢必給新會計制度的實施 帶來一定的困擾。 （一）按照固定資產新的分類， 期初余額的準確確定問題 新制度中醫院固定資產分類 由 4 類調整為 6 類，這就要求醫院 要在對全院資產進行盤點的基礎上 將資產進行重新分類。要確保新制 度的有效實施，首先應對醫院固定 資產進行全面的梳理和分類，因房 屋及構筑物在新舊制度中一直是獨 立核算的，圖書及檔案一般在醫院 內其他固定資產下設立明細科目核 算，這兩類資產的實物又具有特殊 性，一般不容易界定錯誤，期初余 額基本可以直接確定。但是在現行 制度中，家具、用具等固定資產沒
表 2 《政府會計制度》下的記賬
購買時： 計提折舊時： 借：科研項目支出 貸：銀行存款 借：固定資產 - 專用設備 貸：待沖基金 - 待沖科教資金 借：待沖基金 - 待沖科教基金 貸：累計折舊 - 專用設備
購買時： 計提折舊時：
財務會計： 借：固定資產 - 專用設備 貸：銀行存款 預算會計：借：事業支出 貸：資金結存
財務會計： 借：業務活動費用 - 固定資 產折舊費 貸：固定資產累計折舊 預算會計：不需要進行賬務處理
有單獨的核算科目，很多單位都是 將其放在一般設備和專用設備中進 行核算，另外現行制度中的其他固 定資產在新制度中將不再使用，需 要將其歸類至其他具體的分類中， 這些變化就給新制度下固定資產相 關科目的期初數確定帶來了困難。 （二）新舊制度銜接時，固定 資產折舊的準確核算 由于政府會計制度對固定資產 折舊年限發生改變，在新舊制度轉 換時，應當按照新制度規定開始計 提折舊的時點起至 2018 年 12 月 31 日止應計提的累計折舊金額與 已計提的累計折舊金額的差額， 進行記賬調整。同時對于與新制 度所規定的折舊年限不一致的， 2018 年 12 月 31 日前不追溯調 整，2019 年 1 月 1 日按資產的賬 面價值，在新制度規定的折舊年限 扣除已計提折舊年限的剩余年限內
進行計提折舊。對于固定資產數量 比較大的公立醫院來說，工作量巨 大，如何準確確定折舊額將是一個 挑戰。另外對于《醫院會計制度》 下待沖基金形成的固定資產，在政 府會計制度下如何計提折舊有兩種 觀點：其一，“待沖基金”科目余 額銜接的時候按科目明細分別轉入 “累計盈余 - 財政項目盈余”科目 和“累計盈余 - 科教項目盈余”科 目，因以前年度已列支費用，當期 計提折舊應直接沖減相應的科目， 不再計入費用。其二，從醫療服務 成本角度考慮，直接列支費用，期 末結轉再對應沖減“累計盈余 - 財 政項目盈余”科目和“累計盈余 科教項目盈余”科目。雖然上述兩 種方法最終結果是一致的，都沖減 了累計盈余，但處理方式的不同對 當期費用是有影響的。如何選擇合 適的核算方式，對會計人員的專業
表 1 《醫院會計制度》下的記賬
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能力也是一個考驗。 （三）不同資金來源購置的固 定資產，核算和管理復雜化 公立醫院固定資產按服務性 質，可劃分為日常類固定資產、科 研類固定資產。日常類固定資產的 購置一般按院內預算用于臨床使 用，科研類固定資產由項目負責人 按項目預算購置用于研究。隨著學 科建設發展的需要，跨學院、跨部 門、跨學科類的經費構成日益復雜， 日常類固定資產與科研類固定資產 的項目核算也日益復雜化，各項目 的不同管理，使得從項目經費購置 的固定資產隨意性大，重復性多。 另外，由于科研項目經費撥款的滯 后性，存在一些項目負責人從其他 項目經費暫時支付科研經費的情 況。而一旦使用其他項目經費支付 資產購置成本，就涉及到項目調賬 等問題，這對于科研經費數量大、 項目繁多的醫院來說，無形中加大 了固定資產管理的復雜性。
三、對策 （一）加強固定資產管理，完 善固定資產分類管理 資產管理部門首先要強化資 產管理意識，針對固定資產管理建 立完善的制度規范，與績效考評體 系掛鉤。此外，單位還要將固定資 產管理責任落實到人，防范出現無 人監管導致的固定資產流失問題。 在固定資產購置前，管理部門要做 好相關論證工作;購買時，會計人 員要監督資金流向，保證賬賬相 符、賬實相符;處置時，要嚴格固 定資產的處置報廢流程。對于固定
資產的常規清理工作需要建立備查 賬簿，定期和不定期的進行檢查。 在新舊制度銜接對全部固定資產進 行盤點，按照固定資產國標分類代 碼對醫院固定資產進行分類梳理， 從而確定各類資產的期初余額。同 時，醫院需要對現有信息系統進行 升級改造，在資產卡片中增加國標 分類字段，使其能適應資產按新制 度分類的要求，同時也可以方便財 務人員確定新制度下各類資產的期 初數，為新制度的賬目調整提供數 據支持。 (二)根據資金來源不同，細 化折舊費用科目核算 雖然在新制度下，醫院計提 固定資產累計折舊將統一記錄在業 務活動費用或單位管理費用科目 下，但是醫院應根據自身行業特點 對資產折舊費用進行細化管理。首 先可根據資產的不同分類對折舊費 用進行歸集，便于分析醫院的成本 構成。同時醫院還可以根據資金來 源與資產用途對折舊費用科目進行 進一步細分。例如，使用科研教學 項目資金產生的固定資產雖然統一 計入醫院的業務活動費用，但是由 于其職能與一般醫療服務有著顯著 區別，因此可以對科研教學使用的 固定資產產生的折舊進行單獨的核 算管理，使其與一般醫療業務使用 的固定資產折舊費用相區別，有利 于醫院進行業務的成本核算，也可 以為政府的定價提供更合理的依 據。
（三）全面提升財務人員和資 產管理人員的專業素質和能力 公立醫院的固定資產種類繁
多，管理難度大，新制度下固定資 產的核算和管理，離不開資產管理 部門和財務部門良好溝通和協作。 資產管理部門要積極主動地推進政 策、制度的更新與執行，減少中間 層次的傳遞，定期舉辦業務培訓， 加強信息溝通與交流，實現資產數 據的真實完整。同樣醫院的財務人 員，要熟知政府會計制度制度的背 景、原則以及與《醫院會計制度》 的差異影響，全面掌握政府會計制 度固定資產的各項規定及核算要 點，應在對新制度充分理解和認識 的基礎上，主動與各大醫院進行交 流探討，加強溝通學習，不斷提高 自身的業務處理能力。 （四）加強會計核算和固定資 產管理信息系統建設 新制度實施后，醫院在記賬時 將采用“雙基礎”的平行記賬方式， 即同時記錄權責發生制的財務賬和 收付實現制的預算賬。因此醫院要 加強信息化建設。例如醫院在進行 新財務信息系統設計時可使預算會 計科目和財務會計科目同時呈現在 賬套中，財務人員在同一張憑證分 別錄入兩類會計分錄，這樣展現在 憑證上的資料較為直觀，可以同時 查詢到財務會計分錄和預算會計分 錄，也有利于相關會計憑證附件的 保存。此外，系統還應增加相關查 詢統計功能，以便更好的為資產管 理提供準確的數據。另外，良好的 固定資產管理離不開強大的信息化 的支撐，既要充分有效利用好現有 資產系統的功能，也要根據政府會 計改革對固定資產管理的新要求， 不斷升級改造完善相關資產信息系統，將管理要求、流程建設與信息 化建設進行整合與統一規劃，從而 確保管理制度化、制度流程化、流 程信息化，更好展現全局資產使用 狀況。由于公立醫院資產信息需要 定期上傳及維護，建設并使用能雙 向傳遞醫院資產信息系統與財政系 統數據一體化的信息化平臺或數據 交互方式也將是未來固定資產信息 系統建設與開發的重點和方向。
四、結語 總之，政府會計改革已進入
新時期，政府會計制度的全面覆蓋 與引導是推動包括公立醫院在內的 事業單位全面可持續發展的重要保 障。在政府會計制度貫徹落實基礎 上，會計主體核算方式的改變對固 定資產的核算與計量帶來深遠的影 響，對于醫院而言，新政府會計制 度的實施在一定程度上對單位固定 資產核算方式進行了優化，為財政 管理提供了極大助力。公立醫院要 樹立改革意識，盡快適應新制度需 要，加強會計核算力度和資產管理 工作，做好監督和管理,通過對固
定資產存在的問題進行認真剖析， 進一步推進固定資產管理體系化建 設，做謀劃、抓落實，才能保障公 立醫院固定資產長期有效管理，實 現公立醫院的科學管理。
作者單位 天津中醫藥大學第 一附屬醫院
