○陳德榮
上海市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì)在協(xié)會(huì)網(wǎng)站上頒布的“非上市公司合并報(bào)表審計(jì)方案”分為審計(jì)和會(huì)計(jì)兩大部分。用其中的會(huì)計(jì)部分的電子報(bào)表編制合并報(bào)表模塊運(yùn)行后，體現(xiàn)了快速、完整、正確的效果，但該模塊僅適用于執(zhí)行2001年的老會(huì)計(jì)制度的合并報(bào)表編制，因?yàn)閺?007年1月1日起施行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有了較大的變化。我們需要根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，將該模塊改制為設(shè)用執(zhí)行新準(zhǔn)則后編制電子合并報(bào)表的方案（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“方案”）?，F(xiàn)作簡(jiǎn)介如下。
一、新準(zhǔn)則與2001年制度有關(guān)合并報(bào)表的主要差別
新準(zhǔn)則最終體現(xiàn)在合并報(bào)表環(huán)節(jié)上同2001年制度存在以下一些主要差別，根據(jù)對(duì)上述模塊改制的關(guān)系可以分為兩部分：
第一部分：與上述模塊改制無(wú)關(guān)或較易修改的內(nèi)容。如新準(zhǔn)則規(guī)定凡是母公司必須編制合并報(bào)表、“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”位置的改變、新增同一控制下子公司需要調(diào)整年初數(shù)并將期初至控制時(shí)的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表納入合并報(bào)表、納入合并范圍的子公司和合營(yíng)企業(yè)的改變、子公司的盈余公積抵銷(xiāo)后不再需要還原等。
第二部分：上述模塊有四項(xiàng)內(nèi)容需要作較大修改，因?yàn)椋ㄒ唬┬聹?zhǔn)則規(guī)定增加了“合并所有者權(quán)益變動(dòng)表”，取消了“合并利潤(rùn)分配表”。（二）新準(zhǔn)則規(guī)定子公司的“資不抵債”數(shù)可由母公司與少數(shù)股東共同承擔(dān)，并取消了兩個(gè)“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目。（三）新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法作了較大的改動(dòng)。如對(duì)子公司投資的核算改為成本法、對(duì)非同一控制子公司的投資可能包含著子公司賬面價(jià)值的凈資產(chǎn)、公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額、正商譽(yù)等三部分內(nèi)容而子公司仍維持賬面價(jià)值不變等，因此在合并報(bào)表中取消了“合并價(jià)差”項(xiàng)目、增加了“商譽(yù)”項(xiàng)目。（四）新準(zhǔn)則對(duì)子公司反向投資母公司的抵銷(xiāo)事項(xiàng)作了原則規(guī)定。
在抵銷(xiāo)子公司的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)方面的程序和方法改變?yōu)椋?br />
第一步，在合并報(bào)表之前將非同一控制的子公司報(bào)表從賬面價(jià)改為公允價(jià)，如果購(gòu)買(mǎi)日子公司的賬面價(jià)等于公允價(jià)此步可省略。
第二步，在合并報(bào)表之前將母公司的報(bào)表中對(duì)全部子公司的投資從成本法改為權(quán)益法。如果投資中含有正商譽(yù)脫離長(zhǎng)期投資單獨(dú)列示為商譽(yù)項(xiàng)目。至此調(diào)整后母公司的長(zhǎng)期投資、投資收益一般應(yīng)當(dāng)?shù)扔谡{(diào)整后子公司凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)中相對(duì)應(yīng)的份額。
第三步，2001年制度規(guī)定的一般的合并程序。
第四步，新準(zhǔn)則要求的其他工作，如子公司對(duì)母公司投資的抵銷(xiāo)、對(duì)商譽(yù)進(jìn)行測(cè)試如果發(fā)現(xiàn)減值的在合并報(bào)表上提取減值準(zhǔn)備等。
但是，財(cái)政部2007年2月1日“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)”第二條對(duì)執(zhí)行新準(zhǔn)則前遺留的“借差”，在編制合并報(bào)表時(shí)，關(guān)于上述第一步工作可以適當(dāng)簡(jiǎn)化處理作了另行規(guī)定。主要精神有三點(diǎn)：第一點(diǎn)，無(wú)法確定購(gòu)買(mǎi)日子公司的公允價(jià)值，應(yīng)將遺留的“借差”全部作為商譽(yù)列示并作減值測(cè)試。上述第一步工作不需進(jìn)行。第二點(diǎn)，已知遺留的“借差”中一部分為購(gòu)買(mǎi)日子公司的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差、并能夠分?jǐn)偟接嘘P(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，上述第一步工作進(jìn)行時(shí)利潤(rùn)表部分可以簡(jiǎn)化計(jì)入“投資收益”項(xiàng)目而不需分拆到有關(guān)費(fèi)用成本項(xiàng)目。方案認(rèn)為此種簡(jiǎn)化仍需進(jìn)行第一步工作因而意義不大未予采用。第三點(diǎn)，已知遺留的“借差”中一部分為購(gòu)買(mǎi)日子公司的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差、但不能分?jǐn)偟接嘘P(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，可按原設(shè)定年限繼續(xù)攤銷(xiāo)，尚未攤銷(xiāo)完畢的余額作為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”列示。上述第一步不需執(zhí)行。但遺留的“借差”中另一部分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)而不能攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)采用減值測(cè)試方法。
二、方案的設(shè)計(jì)思路
根據(jù)上述分析的主要差別，對(duì)于第一部分內(nèi)容我們?cè)诟闹浦兄恍枰鞒鱿鄳?yīng)的調(diào)整，不再贅述。對(duì)于第二部分的4點(diǎn)內(nèi)容我們從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)角度，作了分析并提出了處理意見(jiàn)，撰文以“執(zhí)行新準(zhǔn)則后合并報(bào)表編制的幾點(diǎn)建議”為名，發(fā)表在《上海注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2007年第2期。方案改制的設(shè)計(jì)思路是：
1.關(guān)于“合并所有者權(quán)益變動(dòng)表”和“合并利潤(rùn)分配表”。
實(shí)踐證明采用先匯總后抵銷(xiāo)的方法編制“合并所有者權(quán)益變動(dòng)表”是不可取的。方案設(shè)計(jì)了簡(jiǎn)易的“合并所有者權(quán)益變動(dòng)表”編制方法，即直接調(diào)取母公司的同名報(bào)表和有關(guān)合并報(bào)表數(shù)據(jù)填列、如有差額分析調(diào)整。為此繼續(xù)編制不需公布的“合并利潤(rùn)分配表”，除了配合編制“合并所有者權(quán)益變動(dòng)表”所需之外，還能起到抵銷(xiāo)分錄和底稿一一對(duì)應(yīng)、幫助數(shù)據(jù)檢查等作用。
2.關(guān)于“資不抵債”的子公司的抵銷(xiāo)。
方案將“資不抵債”的子公司專(zhuān)門(mén)歸為一類(lèi)，只需提供若干參數(shù)，方案設(shè)計(jì)了自動(dòng)抵銷(xiāo)分錄并完成合并工作。
3.關(guān)于抵銷(xiāo)子公司的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)的程序和方法
除了上述“資不抵債”的子公司之外，方案將子公司分為四類(lèi)，并分別開(kāi)設(shè)專(zhuān)門(mén)的工作表，只需提供若干參數(shù)，方案設(shè)計(jì)了自動(dòng)抵銷(xiāo)分錄并完成合并工作：
（1）同一控制下子公司，該類(lèi)子公司的特點(diǎn)是其賬面的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)與母公司權(quán)益法調(diào)整后的投資與收益存在數(shù)量對(duì)應(yīng)關(guān)系。如果對(duì)非同一控制子公司的投資不存在投資借差的也可歸入此類(lèi)。（2）非同一控制下子公司A，該類(lèi)子公司的特點(diǎn)是母公司對(duì)其投資的借差采用上述“一、第二部分、3 ”四步合并程序即采用新準(zhǔn)則基本做法。（3）非同一控制下子公司B，該類(lèi)子公司的特點(diǎn)是母公司對(duì)其投資的借差采用上述“一、第二部分、3 ”財(cái)政部“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)”第一點(diǎn)意見(jiàn)的做法。（4）非同一控制下子公司C，該類(lèi)子公司的特點(diǎn)是母公司對(duì)其投資的借差采用上述“一、第二部分、3 ”財(cái)政部“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)”第三點(diǎn)意見(jiàn)的做法。上述（1）至（4）點(diǎn)工作難點(diǎn)是交叉投資時(shí)權(quán)益法的調(diào)整。
4.關(guān)于子公司對(duì)母公司投資的抵銷(xiāo)事項(xiàng)
此種事項(xiàng)較少出現(xiàn)，方案專(zhuān)門(mén)開(kāi)設(shè)了工作表，只需提供若干參數(shù)，方案設(shè)計(jì)了自動(dòng)抵銷(xiāo)分錄并完成合并工作。
三、方案工作的主要步驟
第一步：報(bào)表數(shù)據(jù)的調(diào)整、導(dǎo)入
1.上年合并報(bào)表數(shù)主要步驟為：（1）導(dǎo)入上年合并報(bào)表數(shù)至“上年及調(diào)整”工作表；（2）特殊情況下進(jìn)行調(diào)整。
2.本年個(gè)別報(bào)表數(shù)主要步驟為：本年個(gè)別報(bào)表指資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)及分配表、現(xiàn)金流量表，母公司還需增加一張所有者權(quán)益變動(dòng)表。（1）導(dǎo)入需要調(diào)整報(bào)表的非同一控制下子公司數(shù)據(jù)至“子公司數(shù)據(jù)調(diào)整”工作表，將賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值后導(dǎo)入“非同一控制下子公司A”工作表或“資不抵債的子公司”工作表；（2）導(dǎo)入其余的子公司數(shù)據(jù)至“同一控制下子公司”、“非同一控制下子公司B”、“非同一控制下子公司C”、“資不抵債的子公司”工作表；（3）導(dǎo)入母公司數(shù)據(jù)至“總表”工作表。
第二步：基本事項(xiàng)的自動(dòng)抵銷(xiāo)
本步驟的特點(diǎn)是固定格式、固定內(nèi)容，提供的參數(shù)經(jīng)確認(rèn)后，方案自動(dòng)產(chǎn)生抵銷(xiāo)分錄并送入“總表”完成合并工作。
1.打開(kāi)四類(lèi)子公司的“投資和收益”工作表，提供相應(yīng)參數(shù)，方案先進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整，再對(duì)調(diào)整后的投資余額、投資收益、凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)等指標(biāo)進(jìn)行檢查，如有差額提請(qǐng)修改或找出特殊原因。
2.打開(kāi)“子公司對(duì)母公司投資”工作表，提供相應(yīng)參數(shù)。
3.打開(kāi)“內(nèi)部往來(lái)”、“內(nèi)部存貨交易”、“內(nèi)部現(xiàn)金流量”工作表，提供相應(yīng)參數(shù)。
4.“現(xiàn)金流量表間接法抵銷(xiāo)”工作表由方案自動(dòng)產(chǎn)生。
5.方案根據(jù)上述資料自動(dòng)產(chǎn)生“本年自動(dòng)抵銷(xiāo)”工作表，數(shù)據(jù)送入“總表”工作表。
第三步：特殊事項(xiàng)的手工抵銷(xiāo)
除此之外還需合并抵銷(xiāo)的非基本事項(xiàng)，另行編制“手工抵銷(xiāo)分錄”工作表并手工登入“總表”工作表，主要有：（1）跨年度連續(xù)調(diào)整；（2）除上述自動(dòng)抵銷(xiāo)之外的內(nèi)部交易事項(xiàng)的的抵銷(xiāo)調(diào)整等。
第四步：“總表”自動(dòng)計(jì)算出四張合并報(bào)表的合并后結(jié)果，其中合并所有者權(quán)益變動(dòng)表是根據(jù)其他合并報(bào)表和母公司同名報(bào)表生成。
第五步：數(shù)據(jù)檢查
利用“子公司數(shù)據(jù)復(fù)核”和“匯總數(shù)據(jù)復(fù)核”幾個(gè)工作表分別設(shè)置的幾十個(gè)公式檢查母、子公司、合并結(jié)果等數(shù)據(jù)是否有錯(cuò)或存在特殊情況。
四、兩點(diǎn)說(shuō)明
1.合并報(bào)表如果考慮到方方面面的各種情況時(shí)確實(shí)非常復(fù)雜、繁瑣，但是對(duì)某一企業(yè)而言相對(duì)比較簡(jiǎn)單。方案考慮到這個(gè)特點(diǎn)制定了兩種版本，即包含各種情況的完整版和適應(yīng)某企業(yè)需要的局部版，使得企業(yè)在應(yīng)用局部版時(shí)界面清晰、內(nèi)容簡(jiǎn)潔。
2.新準(zhǔn)則的規(guī)定比較原則，在財(cái)政部尚未對(duì)有關(guān)細(xì)節(jié)作出規(guī)定之前，有很多具體問(wèn)題需要會(huì)計(jì)工作者根據(jù)準(zhǔn)則精神在實(shí)踐中總結(jié)出解決方案。
各方面人士目前對(duì)很多問(wèn)題的見(jiàn)解不一。如子公司對(duì)母公司或者子公司之間投資超過(guò)20%且具有重大影響是否需要做權(quán)益法核算或調(diào)整，是否需要編制不需公布的合并利潤(rùn)分配表，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表如何編制為好等等。此外，方案制定后實(shí)踐的面和量有限，這一切都有待于在實(shí)踐中總結(jié)提高。
（原載《上海會(huì)計(jì)》2007年第3期，作者單位：上海公正會(huì)計(jì)師事務(wù)所）
