【案例】A公司為增值稅一般納稅人， 于2018年10月取得B公司捐贈的用于生 產的機器設備一臺。該臺機器設備B公 司已使用2年，含稅公允價值為232000 元， B公司為A公司開具的增值稅專用發 票上注明價款為200000元，增值稅稅額 為32000元（增值稅專用發票經稅務機關 認證相符）。另外， A公司為運輸該臺機 器設備支付含稅運費3300元，取得的增 值稅專用發票上注明價款為3000元，增 值稅稅額為300元（增值稅專用發票經稅 務機關認證相符）。該臺機器設備預計 凈殘值為4000元。 現對A公司取得捐贈的固定資產如 何進行會計與稅務處理進行分析。
會計處理分析
目前，企業執行的會計政策有《企業 會計準則》《小企業會計準則》《企業會計 制度》等政策。 《企業會計準則應用指南——會計 科目和主要賬務處理》6301 營業外收入 規定，本科目核算企業發生的與其經營 活動無直接關系的各項凈收入，主要包 括處置非流動資產利得、非貨幣性資產 交換利得、債務重組利得、罰沒利得、政 府補助利得、確實無法支付而按規定程 序經批準后轉作營業外收入的應付款 項等。 上面的規定中沒有提及“捐贈利得” 這一項，但是，上文最后的一個“等”字， 說明列舉的各項利得并非采取的是完全 列舉示，而是部分列舉示。 另外，捐贈利得屬于與企業經營活 動無直接關系的凈收入，因此，執行《企 業會計準則》的企業，取得的捐贈利得應 當在“營業外收入”科目中核算。 《小企業會計準則》第六十八條規 定，營業外收入，是指小企業非日常生產 經營活動形成的、應當計入當期損益、會 導致所有者權益增加、與所有者投入資 本無關的經濟利益的凈流入。 小企業的營業外收入包括：非流動 資產處置凈收益、政府補助、捐贈收益、 盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品 的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、 確實無法償付的應付款項、已作壞賬損 失處理后又收回的應收款項、違約金收 益等。 從上面的規定可知，執行《小企業會 計準則》的企業，取得的捐贈收益應當在 “營業外收入”科目中核算。 《企業會計制度》第八十二條規定， 資本公積包括資本（或股本）溢價、接受 捐贈資產、撥款轉入、外幣資本折算差額 等。因此，執行《企業會計制度》的企業， 取得的捐贈資產應當在“資本公積”科目 中核算。 因此，會計處理如下： ①A公司執行《企業會計準則》或《小 企業會計準則》 取得固定資產時： 借：固定資產 203000 應交稅費——應交增值稅（進項 稅額） 32300 貸：營業外收入 232000 銀行存款 3300 一次性計入當期成本費用，即一次 性計提折舊時： 借：制造費用 199000 （203000－4000） 貸：累計折舊 199000 ②A公司執行《企業會計制度》 取得固定資產時： 借：固定資產 203000 應交稅費——應交增值稅（進項 稅額） 32300
貸：資本公積 232000 銀行存款 3300 一次性計入當期成本費用，即一次 性計提折舊時： 借：制造費用 199000 （203000－4000） 貸：累計折舊 199000 另外，如果A公司執行《企業會計制 度》，取得捐贈的固定資產核算在“資本 公積”科目中，那么，按照印花稅政策規 定，還應當繳納“營業賬簿”稅目的印花 稅，即按資本公積金額的萬分之五貼花。
稅務處理分析
對于增值稅處理分析，據《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型 改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170 號）第一條規定，自2009年1月1日起， 增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、 實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝） 固定資產發生的進項稅額，可根據《中華 人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人 民共和國增值稅暫行條例實施細則》的 有關規定，憑增值稅專用發票、海關進口 增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據 從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應當記 入“應交稅金——應交增值稅（進項稅 額）”科目。 從上面的政策規定可知，企業取得 捐贈的固定資產只要用于不屬于《中華 人民共和國增值稅暫行條例》第十條規 定的不得抵扣的項目外，其進項稅額均 可以從銷項稅額中抵扣。A公司取得捐 贈的機器設備用于生產活動，因此，其進 項稅額可以抵扣。 對于企業所得稅處理的分析，可以 從3個方面展開： 第一，捐贈收入是分次繳稅，還是一 次性繳稅問題。 《國家稅務總局關于企業取得財產 轉讓等所得企業所得稅處理問題的公 告》（國家稅務總局公告 2010 年第 19 號）第一條規定，企業取得財產（包括各 類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務 重組收入、接受捐贈收入、無法償付的 應付款收入等，不論是以貨幣形式還是 非貨幣形式體現，除另有規定外，均應 一次性計入確認收入的年度計算繳納 企業所得稅。 從上面的政策規定可知， A公司取得 的捐贈收入應一次性計入2018年收入， 計算繳納企業所得稅。 第二，捐贈的固定資產計提的折舊 可否在稅前扣除問題。 《中華人民共和國企業所得稅法》第 十一條規定，在計算應納稅所得額時，企 業按照規定計算的固定資產折舊，準予 扣除。 下列固定資產不得計算折舊扣除： （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固 定資產；（二）以經營租賃方式租入的固 定資產；（三）以融資租賃方式租出的固 定資產；（四）已足額提取折舊仍繼續使 用的固定資產；（五）與經營活動無關的 固定資產；（六）單獨估價作為固定資產 入賬的土地；（七）其他不得計算折舊扣 除的固定資產。 從上面的政策規定可知，捐贈的固 定資產計提的折舊不在不得在稅前扣除 范圍，因此， A公司取得捐贈的固定資產 折舊可以在稅前扣除。 第三，捐贈的固定資產可否一次性 計入當期成本費用在計算應納稅所得額 時扣除問題。 《國家稅務總局關于設備 器具扣除 有關企業所得稅政策執行問題的公告》 （國家稅務總局公告2018年第46號文 件）第一條規定，企業在2018年1月1日 至2020年12月31日期間新購進的設備、
器具，單位價值不超過500萬元的，允許 一次性計入當期成本費用在計算應納稅 所得額時扣除，不再分年度計算折舊。 所稱設備、器具，是指除房屋、建筑 物以外的固定資產；所稱購進，包括以貨 幣形式購進或自行建造，其中以貨幣形 式購進的固定資產包括購進的使用過的 固定資產；以貨幣形式購進的固定資產， 以購買價款和支付的相關稅費以及直接 歸屬于使該資產達到預定用途發生的其 他支出確定單位價值，自行建造的固定 資產，以竣工結算前發生的支出確定單 位價值。 國家稅務總局于2018年8月30日發 布了《關于〈國家稅務總局關于設備 器具 扣除有關企業所得稅政策執行問題的公 告〉的解讀》，其中明確了“購進”的概 念。 “購進”固定資產包括外購、自行建 造、融資租入、捐贈、投資、非貨幣性資產 交換、債務重組等多種方式。 從上面的政策及解讀可知，企業取 得捐贈的固定資產也屬于“購進”的范 疇，單位價值不超過500萬元的，允許一 次性計入當期成本費用在計算應納稅所 得額時扣除，不再分年度計算折舊。A公 司取得捐贈的固定資產其價值沒有超過 500萬元，因此，可以一次性計入當期成 本費用在計算應納稅所得額時扣除。 再進一步分析：倘若A公司取得捐贈 的固定資產其價值超過了500萬元，如何 在稅前扣除折舊呢？ 國家稅務總局公告2018年第46號文 件第六條規定，單位價值超過500萬元的 固定資產，仍按照企業所得稅法及其實 施條例、《財政部 國家稅務總局關于完善 固定資產加速折舊企業所得稅政策的通 知》（財稅〔2014〕75號）、《財政部 國家稅 務總局關于進一步完善固定資產加速折 舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕 106號）、《國家稅務總局關于固定資產加 速折舊稅收政策有關問題的公告》（國家 稅務總局公告2014年第64號）、《國家稅 務總局關于進一步完善固定資產加速折 舊企業所得稅政策有關問題的公告》（國 家稅務總局公告2015年第68號）等相關 規定執行。 【假設1】A公司屬于財稅〔2014〕75 號文件和國家稅務總局公告2014年第 64號文件規定的生物藥品制造業，專用 設備制造業，鐵路、船舶、航空航天和其 他運輸設備制造業，計算機、通信和其他 電子設備制造業，儀器儀表制造業，信息 傳輸、軟件和信息技術服務業等“六大行 業”企業，或者屬于財稅〔2015〕106號文 件和國家稅務總局公告2015年第68號 文件規定的輕工、紡織、機械、汽車等“四 個領域重點行業”的企業。那么，取得捐 贈價值超過500萬元的固定資產，可縮 短折舊年限或采取加速折舊的方法計提 折舊。 采取縮短折舊年限方法的，其最低 折舊年限不得低于實施條例規定的最低 折舊年限減去已使用年限后剩余年限的 60%，最低折舊年限一經確定，一般不得 變更；采取加速折舊方法的，可以采用雙 倍余額遞減法或者年數總和法。加速折 舊方法一經確定，一般不得變更。 【假設2】A公司既不屬于財稅〔2014〕 75號文件和國家稅務總局公告2014年第 64號文件規定的“六大行業”企業，也不 屬于財稅〔2015〕106號文件和國家稅務 總局公告2015年第68號文件規定的“四 個領域重點行業”的企業，那么，取得捐 贈價值超過500萬元的固定資產，其折舊 應當按照企業所得稅法實施條例第六十 條規定執行，即機器設備最低折舊年限 為10年，但由于取得捐贈前該機器設備 已使用2年，因此，最低應按8年折舊年 限計提折舊。 （本文僅代表作者個人觀點）
李霄羽/文
