中南大學 王東清 陳小梅
價值鏈概念最先由邁克爾·波特在其《競爭優勢》一書中提出，他認為價值活動是企業從事的，在經濟和技術上有明確界限的各項活動，是創造對買方有價值的產品的基礎，這些相互聯系的價值活動共同為企業創造利潤，從而形成企業的價值鏈。我國學者孫茂竹將價值鏈分為橫向價值鏈、縱向價值鏈和內部價值鏈。橫向價值鏈是指企業與行業內競爭對手之間的某種聯系；縱向價值鏈指由目標企業向上下游的供應商和顧客延伸形成的產業鏈；內部價值鏈是指企業內部的各種價值活動。
預算是企業管理控制體系的重要組成部分，隨著經營環境的變化和企業管理理論的發展，企業經營目標的定位正向企業價值增值最大化轉變，企業管理的對象也相應地鎖定在企業價值鏈每個環節的價值增值上，因此企業預算管理工作也必需有相應的發展。本文擬從價值鏈的視角出發，分析以上變化對企業預算工作的影響，重點從縱向價值鏈視角探討其對預算的約束因素，并結合在橫向和內部價值鏈視角方面已有的研究成果，構建多視角的價值鏈預算管理模式。
一、預算管理的價值鏈視角
（一）戰略預算——預算管理的橫向價值鏈視角 戰略預算是從企業橫向價值鏈的角度來思考預算管理，研究如何以預算支持企業戰略的實現。戰略預算的主要特征是關注預算管理的戰略導向，強調預算不再是短期的財務安排，而是長期戰略的細化，是企業競爭戰略的具體落實。對于戰略預算，已有研究的重點在于探討如何以戰略驅動預算，將戰略細化成日常可操作指標。目前，平衡記分卡（BSC）被認為是戰略細化的有效工具。平衡記分卡是20世紀80年代由卡普蘭和諾頓共同創造的，他們在保持原有預算的基礎上，以平衡記分卡為紐帶將預算與戰略、預算與非財務指標聯結起來，形成Kaplan預算模式。
（二）作業預算——預算管理的內部價值鏈視角 作業預算側重于對企業內部價值鏈的關注。作業預算法是作業成本管理系統的一部分，它以作業成本法為基礎，以企業戰略和客戶需求為起點，通過價值鏈分析來改進企業的業務流程，進而更合理地預測成本并實施有效控制，其主要特征是關注價值的創造。相對于傳統預算，作業預算法更加關注顧客的需求和市場的動態變化，以便據此及時做出調整；增加了作業和流程分析及優化等步驟，并在改進的基礎上預測作業的工作量及相應的資源需求；建立流程主導型企業組織結構以適應預算的需要。
（三）縱向價值鏈與預算管理 在日益激烈的競爭環境中，單個企業不是孤立存在的，而是作為價值鏈的一個環節存在。因此，企業之間的競爭已經逐漸轉變成價值鏈之間的競爭，其競爭力主要體現在整條價值鏈的總成本和對最終用戶需求的反應速度上，增值最大化目標也將建立在總體價值鏈的基礎之上。價值鏈伙伴之間的合作需要將來自價值鏈末端的市場壓力轉化為整個價值鏈的管理目標，并以此確定單個企業內部的管理目標。因此，縱向價值鏈的視角實際上是在預算管理工作中考慮來自縱向價值鏈的約束因素。預算作為企業成本控制的一種有效工具，在企業日常管理中起著重要作用，但是單個企業內部降低成本的空間是有限的，要想獲取進一步的成本優勢，就要進行跨企業的流程優化，從整個縱向價值鏈的視野挖掘降低成本的潛力。因此，縱向價值鏈視角擴展了傳統意義的企業可控成本的范圍，為進一步的成本優化創造了機會。在日益激烈的競爭環境中，預算管理中以獲取競爭優勢為目的的戰略視角和以降低成本為目的的作業視角已經不足以達到理想的效果，這就要求我們將縱向價值鏈的視角引入企業的預算管理，研究縱向價值鏈對目標企業預算工作的約束及帶來的機會。
將縱向價值鏈視角融入預算管理框架，一方面縱向價值鏈合作伙伴關系的建立為充分獲取預算所需的數據提供了可能。縱向價值鏈形成的根本目的是通過聯盟實現以較低的成本獲取最大競爭優勢，因此價值鏈上各成員將結成共同拓展利潤空間的合作伙伴關系。合作離不開企業間信息資源的共享，上下游企業間各種數據的交流與共享為目標企業的預算管理提供了豐富的數據資源。因此，企業可以及時準確地接收市場傳遞過來的壓力，在此基礎上確立本企業的經營目標，并據以決定預算指標。另一方面，作業管理思想的擴展運用。企業內部價值鏈是縱向價值鏈的一部分，目標企業與上下游企業的交互界面體現在采購作業和銷售作業上，這是作業成本法的運用領域從內部價值鏈擴展到縱向價值鏈的切入點。作業成本法在縱向價值鏈中的運用可以幫助企業更加準確地分攤供應商關系和客戶關系方面的成本。
建立縱向價值鏈預算管理應考慮以下問題：（1）制定預算目標時要注意考慮價值鏈利益最大化和企業利益最大化的關系。縱向價值鏈作為一個利益整體，各成員企業的盈利不是單個企業能夠自主決定的，而是價值鏈整體利益分配的結果。所以，企業在預算工作中必須將自己置于縱向價值鏈中考慮。同時，企業追求自身價值最大化的管理目標并沒有因縱向價值鏈利益聯盟的形成而改變。但是，從縱向價值鏈的價值流動來看，價值從最終顧客經由若干企業向上游企業流動，并在各節點之間進行分配，受到上下游企業對自身利益追求的約束，單個企業就不可能獨享最大份額。因此，需要結合來自縱向價值鏈的各種約束因素制定企業的經營目標，尋找均衡點，使得在整體價值鏈增值最大化的約束下，實現企業增值的最大化。價值增值的衡量尺度各異，本文認為，只有對價值鏈上的所有收入和成本進行全面的分析后，才有可能對價值鏈增值作出準確的衡量。經濟增加值（EVA）這一指標涵蓋了全部生產要素，相對于會計利潤、現金流量等傳統指標，EVA與市場價值增量更為相關。因此，本文將EVA作為價值鏈增值的度量指標。以EVA為度量，縱向價值鏈上每個企業都有自身對EVA最大化的需求，我們可以考慮以目標企業EVA為目標函數，以縱向價值鏈整體EVA最大化為約束條件，求得目標企業在縱向價值鏈約束下的最大值，進而以EVA作為預算的起點，分解、建立目標企業內部的預算指標體系。這樣就可以使企業制定出更為準確合理的經營目標，并以與其相適應的預算體系來保證它的實現。（2）企業與外部縱向價值鏈的交互界面包括與上游供應商和與下游客戶的聯系。為了更好地管理交互界面上發生的成本，應該將供應商和客戶作為與產品同等重要的對象進行成本費用的預算管理，企業在與供應商和客戶的交互界面上發生的成本費用統稱為交易成本。交易成本、直接成本和作業成本構成了價值鏈預算管理的三個成本層次。
二、多視角的價值鏈預算管理模式的構建
本文擬將縱向價值鏈的視角引入預算體系，結合戰略預算和作業基礎預算的已有成果，構建一個綜合考慮價值鏈三個視角的預算管理模式，如圖1所示：
圖1 多視角的價值鏈預算管理模式框架圖
上述模型的設計思想包括：
第一，價值鏈分析和預算管理是該模型的兩條主線，二者相互交融。橫向價值鏈分析確立企業的競爭戰略，為預算管理明確戰略導向；縱向價值鏈分析決定企業在縱向價值鏈中占據的長度，并通過以供應商和客戶為對象的成本信息選擇供應商和客戶，在此基礎上明確來自外部的約束因素，結合企業自身情況確定企業的預算指標；內部價值鏈分析包括業務流程分析、作業動因分析和資源動因分析，在此基礎上結合流程重組和優化技術構建服務于競爭戰略的企業內部價值鏈，并獲取預算所需的相關數據。
第二，將戰略轉化為執行層面的語言是價值鏈預算管理保持其戰略導向的基礎。通過平衡計分卡將競爭戰略在學習與成長、內部運營、客戶、財務四個維度上轉化為能代表企業長期戰略的關鍵績效指標（KPI）。并將該指標分解為階段性的目標值，在經營的各個方面展開，在組織的各個層次分解，構筑起圍繞KPI的預算目標體系。
第三，KPI中的財務維度選取EVA作為指標。企業以自身EVA為目標函數，以縱向價值鏈增值最大化為約束條件，求得目標企業的EVA在縱向價值鏈約束下的最大值，以此代替傳統的利潤起點。
第四，價值鏈預算的編制分為縱向價值鏈預算和內部價值鏈預算兩個層次，前者是后者的基礎。縱向價值鏈預算包括EVA預算、采購預算和銷售預算。其中EVA預算是起點。采購預算和銷售預算分別以供應商和客戶作為對象，對交互界面上發生的交易成本進行預算。內部價值鏈預算包括作業預算、資源預算和產品成本預算。在內部價值鏈預算中將作業成本信息作為編制預算的基礎，可以使預算建立在真實準確的基礎上。同時，實際成本與預算成本采用同一種方法計算，增強了二者的可比性。內部價值鏈的預算過程可以借鑒作業預算的成果，在這里就不再贅述。
第五，在預算的執行和控制中要注意與戰略的互動。執行預算的最終目的是輔助企業戰略的實現，而企業的戰略是隨環境的變化而調整的，所以固守最初的預算指標是沒有意義的；同時，在預算執行過程中實時地進行差異分析可以幫助企業發現并改進戰略實施的措施。
本文對價值鏈預算管理模式的探討只是一個初步的嘗試，如何把價值鏈上的各種必須考慮的因素具體落實到預算管理中，以及如何使這個框架在實務上更具可操作性，尚需進一步探討。
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