建筑施工類企業在施工過程中，客觀 存在因工程變更等原因而調整施工工程 量的情形。此時，建筑施工類企業應當重 點考慮由于施工工程量的變化而產生的合 同變更收入，是否計入恰當的會計期間。 在審計過程中，注冊會計師應審慎關 注建筑施工類企業由于工程量調整而導 致的“竣工決算收入與合同總收入的差 異”對財務報表的影響程度。在本文中， 筆者探討的合同變更是指工程量引發的 合同范圍變更，并假定此項變更是原合同 的組成部分，工程量的調增調減是指單項 工程量的調增調減。
企業的會計處理不盡相同
《企業會計準則第14號——收入》及 應用指南（2018年）（下稱“新準則” ）規 定，合同變更是指經合同各方批準對原合 同范圍（下稱“量” ）或價格（下稱“價” ）作 出的變更。當“量”已批準但尚未確定 “價”變動的，企業應當按可變對價的規定 對合同變更進行會計處理，但對“量”存在 爭議的合同變更的會計處理則沒有明確 規定，而是需要企業考慮所有合同條款及 其他證據在內的所有事實和情況，并作出 綜合判斷。 《企業會計準則第15號——建造合 同》（下稱“舊準則” ）規定，合同變更是指 客戶為改變合同規定的作業內容而提出 的調整。合同變更款須同時滿足“客戶能 夠認可因變更而增加的收入”和“該收入 能夠可靠地計量”兩個條件，才能構成合 同收入。
從上述相關規定可以看出，不管是新 準則還是舊準則，合同變更收入確認的金 額，在某種程度上都取決于管理層的專業 判斷，都是對合同變更相關的經濟利益流 入可能性的一種估計，屬于會計估計。但 新舊準則均未明確如何對 “量”存在爭議的 合同變更進行會計處理。特別是針對施工 企業竣工決算產生的工程量的大幅調整， 是否界定為差錯更正，沒有明確的規定。 在實務中，由于工程項目的復雜性，往往難 以區分會計估計變更和前期差錯更正， 導 致施工企業的會計處理不盡相同。
工程量調整需考慮兩大問題
建筑施工類企業對工程量的調整，應 重點考慮兩大問題，即對單項工程量調減 和調增的考慮。 在施工過程中，可能會因工程變更等 原因而調減工程量。施工方相關職能部 門通常應知悉此部分工作量的變化，并合 理預計工程量調減對應的合同價款及預 計減少的成本。即使此部分調減工程量 對應的合同價款可能在項目竣工決算后 才能得到業主批復確認，施工方相關職能 部門也應根據調減的工程量及時調減合 同總收入和預計總成本。施工方不應當 以預計調減的合同價款未得到業主批復 為由，不調減當期合同總收入，而將其全 部沖減在工程項目竣工決算當期。這是 對單項工程量調減的考慮。 在施工過程中，也會因工程變更等原 因而調增工程量。在資產負債表日，施工 方應以其獲得的變更資料為依據，對工程 量調增而有權獲取的合同對價是否很可 能收回進行判斷。當合同相關的經濟利
益很可能流入企業時，才能確認合同變更 收入。具體情況如下。 一是因工程量調增而有權獲取的合 同對價預計很可能收回，施工方應按預計 可收回金額確認合同變更收入。施工方 應基于應有的專業勝任能力以及必要的 內部控制，以變更設計文件或變更方案等 相關資料作為依據，按照規定的工程量計 算規則計算出工程量，并選擇合適的價格 計量方法計算合同價款。在資產負債表 日，按合同變更而預計可收回金額調增變 更當期的合同總收入，按合同變更而預計 發生的成本調增預計總成本。比如，工程
變更屬于由業主方發起的，施工方收到業 主（含監理單位、設計單位）工程變更通知 單，如果合同對價預計很可能收回，施工 方不應當將因合同變更而調增工程量所 對應的合同價款全部計入工程項目竣工 決算當期。 二是因工程量調增而有權獲取的合 同對價預計很難收回，施工方不應確認合 同變更收入。在資產負債表日，施工方應 按合同變更預計發生的成本調增預計總 成本，不調整合同總收入。比如，施工方 向業主（含監理單位、設計單位）提交變更 聯系單而引起的工程變更，但變更聯系單 尚未獲得業主批復，如果合同對價預計很 難收回，施工方不應當將因合同變更而調 增工程量所對應的合同價款在合同變更 當期確認。
注冊會計師應綜合判斷
在審計過程中，注冊會計師遇到工程 竣工決算后因調整工程量而導致合同價 款調整較大情況時，應審核施工工程量變 化的原因、合同相關約定條款、合同總收 入編制以及調整過程、溝通記錄以及竣工 決算等其他相關資料，綜合判斷施工企業 調整工程量對應的合同收入確認期間是 否正確。同時，注冊會計師應考慮其是否 存在企業內部控制無效、相關職能部門人 員專業勝任能力不足或故意調節利潤等 情況。 如果施工企業存在上述情況之一， 注 冊會計師則應當考慮施工企業因合同變更 而產生的竣工決算收入與合同總收入差異 調整是否應按差錯更正進行會計處理。 （作者單位：華普天健會計師事務所）
合同變更收入是否計入恰當的會計期間？ 理論探討
■黃敬臣 蔣玉芳/文
