湖南省監獄管理局/左 丹
監獄企業稅收優惠期已進入倒計時，長期返、退稅優惠所帶來的粗放式納稅管理模式必須改變。納稅管理模式的改變首先是納稅思維的轉換，反映為核算處理的改進，最終也將促進整個監獄企業財務工作向管理會計的全面轉型。那么，現今監獄企業納稅管理中存在有哪些風險？我們如何歸避風險，依法納稅？
一、監獄企業特殊性費用的涉稅風險
監獄企業是為促進監獄職能單一化組建的監獄生產經營管理機構，任務是服務監獄監管改造工作，為改造罪犯提供必要的勞動場所和手段。從性質上與社會企業極為不同，因此，也存在諸如：罪犯勞動補償費、罪犯低報酬等監獄企業特有的費用支出。根據財政部、司法部聯合印發的《監獄體制改革單位財務管理辦法》(財行〔2010〕99號)第十七條“罪犯勞動補償費是監獄依法對罪犯實行勞動改造、組織罪犯勞動而由監獄企業支付的補償性費用。罪犯勞動補償費除用于發放罪犯勞動報酬等罪犯個人使用外,剩余部分主要用于補充監獄的項目支出。罪犯勞動報酬由監獄根據罪犯在勞動改造過程中的表現和勞動成果,定期考核發放。用于補充監獄項目支出的罪犯勞動補償費,由監獄企業集團公司集中上繳省監獄管理局后,由監獄管理局繳入財政專戶,其收支編入部門年度預算。”
由此可見，罪犯勞動補償費和罪犯低報酬實際是監獄企業對罪犯參加勞動生產，而向監獄及罪犯個人支付的酬付性支出。本質上與社會企業為取得生產成果而支付人工成本是一樣的。但由于名字特殊，各地稅務機關在稅務稽查中說法不一，有稅務局提出此非企業所得稅法明文規定的扣除項目，沒有明確的稅前扣除依據和標準，不能在稅前扣除。
筆者認為，監獄企業支付給監獄和罪犯個人的罪犯勞動補償費和罪犯低報酬，屬于監獄企業實際生產成本，與監獄企業生產經營直接相關，應等同于社會企業直接人工和管理成本在稅前扣除。從費用性質而非費用名稱來考量監獄企業特殊費用的扣除，應成為財、稅、司等三部門聯合共識，在全國范圍內統一政策，作為法定扣除項目，以便于各地規范操作。由于每省監管改造情況不一，具體扣除標準應爭取各省財政部門與監獄管理部門聯合下文，并按規定納入年度監獄行政預算，全面實行U字型彌補，監獄企業獲取監獄非稅收據全額在企業所得稅前扣除。
二、監獄企業支付費用不可在企業所得稅稅前扣除的涉稅風險
1.子公司向集團公司支付的管理費不能在企業所得稅前扣除。根據《監獄體制改革試點單位財務管理辦法》第二十二條“為履行職能，經財政部門同意后可向子公司收取一定的管理費，用于補充監獄企業集團公司機構運轉所需費用。”但根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱《企業所得稅法實施條例》)第四十九條規定“企業之間支付的管理費，不得扣除。”
筆者認為，目前監獄企業集團公司收取的管理費主要用于：一是集團對各子公司情況調研、項目驗收、業務指導的差旅費支出；二是集團統一組織的子公司職工、民警生產管理類、專業技能類等培訓支出。從用途來看，實際是集團公司為子公司提供的服務性支出。根據實質性原則，可由監獄企業集團與子公司簽訂服務協議，明確服務內容和費用標準，以適用服務費在企業所得稅前扣除的規定。
2.監獄企業支付的退休人員工資補差、福利費不能在企業所得稅前扣除。由于監獄企業職工1999年之前是系統統籌，在2006年統一納入社保統籌后，監獄企業退休工人工資按全省社保平均工資發放，原退休工資與平均工資之間的差額由監獄企業自行承擔。且在實際工作中監獄企業為退休職工支付了相當部分福利費用，如：過節費、年終獎勵性工資退休人員配套等。根據《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱《企業所得稅法》)第八條及《企業所得稅法實施條例》)第二十七條的規定“與企業取得收入不直接相關的離退休人員工資、福利費等支出，不得在企業所得稅稅前扣除”。因此，監獄企業負擔的這些退休人員支出均無法在企業所得稅前扣除。
筆者認為，在企業所得稅申報中，應高度重視此類歷史因素形成的、無法扣除費用的企業所得稅前調增，避免因漏報、錯報造成稅務風險。
三、監獄企業支付費用超出企業所得稅稅前扣除標準的涉稅風險
由于監獄企業的特殊性，監獄企業管理警察均由監獄委派，屬兼職不兼薪，警察工資由財政統發，而監獄企業計提和列支職工福利費、工會經費、職工教育經費的基數僅為監獄企業職工工資薪酬，明顯偏低。而相關支出按照誰受益、誰承擔的原則，本應在企業列支，卻由于沒有基數，大大超過了按企業所得稅法規定計算的可在稅前扣除限額。如：福利費中的民警值班餐費用、培訓費中的民警生產技術教育培訓支出等。
筆者認為，雖然監獄企業兼職民警并非監獄企業在編員工，但其值班確屬組織管理生產的，參加教育培訓確屬提高生產管理水平的，均是服務于監獄企業的職務行為。兼職民警在執業期間的福利性支出亦屬監獄企業管理性支出。監獄企業獲取了兼職民警的相應的勞務，理應承擔該部分兼職民警的相關費用。此類費用的存在亦屬監獄企業共性特殊問題，需政策層面統一解決，建議將兼職民警工資計入職工福利費、工會經費、職工教育經費的稅前扣除基數，計算扣除額，在限額內據實扣除。
四、監獄企業資產管理中的涉稅風險
1.監獄企業與監獄共用資產存在的涉稅風險。主要是共用房產、共用辦公設備、共用福利設施等等。例如：監獄罪犯勞動改造場所同時就是企業生產場所、監獄警察監所管理辦公場地同時也是生產管理辦公場地等等，由此造成的資產共用、費用難以嚴格區分的問題，從而引發房產稅繳納風險，以及改擴建資產折舊支出、維護費用難以分割，無法得到稅務機關認可等系列風險。
筆者認為：從房產稅繳納的角度來看，按照《中華人民共和國房產稅暫行條例》第五條規定的免征房產稅的范圍是：國家機關、人民團體、軍隊自用的房產;由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的房產;宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產;個人所有非營業用的房產;經財政部批準免稅的其他房產。也就是說，監獄自用于監管改造、執法行政的房產是可以免稅的，但監獄企業使用監獄房產用于生產經營并不屬于房產稅的免稅范圍。由此其中存在較大的房產稅應稅風險，必須引起重視。從企業所得稅繳納的角度來看，根據企業所得稅法規定，除以融資租賃租入的固定資產外，普通租賃、無償使用他人資產的，都不允許在企業所得稅前扣除折舊及相關支出。因此，可采取監、企正式簽訂資產租賃協議的方式，以合同形式明確租金支付標準、修繕維護義務等。一方面，規范繳納租金，由監獄以非稅收入上繳財政，監獄企業取得監獄非稅憑據，作為企業所得稅前租金支出的扣除憑證。另一方面，按照具有法律效力的合同所約定的義務承擔維護費用，作為企業所得稅前的扣除修繕費用的佐證。
2.監獄企業使用的土地及房屋建筑物的產權在監獄名下，由此產生的折舊費用不可稅前扣除的涉稅風險。以湖南監獄系統的資產劃分現狀來看，土地使用權及房屋建筑物的產權基本都在監獄名下。
根據《企業所得稅法實施條例》第五十八條采取正列舉的形式對以六種方式持有的固定資產，即“外購的，自行建造的，融資租入的，盤盈的，通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的以及改建的”固定資產，規定了六種確定計稅基礎的方法。從上述規定可見，允許在計算企業所得稅的應納稅所得額時扣除的折舊，必須是該納稅人自身“持有”的固定資產而產生的折舊費用，監獄企業列支的、在監獄名下房屋建筑物的折舊，都存在不得在企業所得稅前扣除的稅收風險。且與之相關的修繕支出、維護費用、改擴建資本化等都受到影響。這就造成了，一方面費用歸集不合理，沒有體現誰收益誰出錢，另一方面監獄企業實際開支難以得到稅務機關認可，存在較大的納稅調增負擔和納稅風險。
筆者認為，在實際操作中，應區別情況對待。如果廠房和辦公樓等部分資產是由公司支付且有合規票據計入各公司的固定資產的，雖因土地在監獄名下，房產權證無法辦理到公司名下，但其費用開支確實是由公司承擔的，是可以在企業所得稅前扣除的。這些費用不管是列入“固定資產—房屋建筑物”，還是“長期待攤費用”，都不影響其在企業所得稅稅前的扣除。因此建議：對確屬企業出資新建的廠房、辦公樓應計入企業固定資產，按規定計提并抵扣折舊；對原由監獄建設，但劃撥轉入監獄企業的廠房、辦公樓，所發生的由企業支付的維修費用或改擴建費用可計入長期待攤費用，按規定進行費用分攤和稅前抵扣。
3.無償調撥資產、使用增值稅返還款形成資產的折舊費用無法在企業所得稅前扣除。主要有兩種情況，一種是省局、集團公司、集團各子公司之前無償調撥資產，另一種使用增值稅返還款形成的資產，按規定進入了實收資本、資本公積科目。按稅法規定進入實收資本、資本公積科目的這部分資產的折舊費用不能在企業所得稅前扣除。
筆者認為，在監獄企業稅收優惠政策結束后，監獄企業對于進入實收資本、資本公積科目的資產管理需更加慎重，應區別情況進行賬務處理。對于國家政策明令使用增值稅返還款形成的資產、確屬省局和集團公司資本投入、再投入形成的資產，必須通過實收資本、資本公積科目處理的，不能為了避稅而任意調節科目。但是，對于確實無償贈與、以資抵債、非貨性交易等性質的資產轉移，應按照會計準則確認當期損益，并嚴格稅法規定進行稅務處理：資產轉出方應視同銷售繳納增值稅；資產受讓方按接受捐贈確認企業所得稅應納稅收入，受讓資產可相應計提、扣除折舊。
4.應收款項長期未收回，未做壞賬核銷處理帶來的納稅問題。監獄企業歷史遺留問題較多，各單位普遍存在賬齡多年的應收賬款，時間久遠，證據遺失，難以得到核銷批復，長期掛賬，潛虧嚴重。由于數額巨大，如不能在監獄企業稅收優惠政策結束前進行核銷處理，以后年度處理時可能引發稅務風險報警。
筆者認為，壞賬核銷雖然對企業納稅影響只是時間性的，但長期掛賬的潛虧既不利于真實反映企業資產狀況，更由于其中證據滅失的風險可能導致無法核銷。因此，必須高度重視應收款項管理，從銷售合同簽訂、明確經辦人責任開始進行風險控制，在確實發生款項滯后回收的情況時，應果斷采取法律手段，以法院判決、強制執行決定等法院文書作為后續處理依據。對確實無法收回的及時處理，避免時隔久遠證據滅失，形成經年呆賬，加重企業資產負擔，導致納稅申報損失得不到認定。
五、監企機構設置隱含的涉稅風險
1.大部分監獄企業并未獨立成立工會組織，而是合并在監獄工會中開展活動，因此工會費用繳付無法取得以監獄企業為抬頭的費用繳納收據，目前監獄企業僅憑監獄開具的代繳收據入賬。根據《關于工會經費企業所得稅稅前扣除憑據問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第24號）規定，自2010年7月1日起，全國總工會決定啟用財政部統一印制并套印財政部票據監制章的《工會經費收入專用收據》，企業撥繳的職工工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的專用收據在企業所得稅稅前扣除。因此，僅憑監獄開據的收款收據，監獄企業工會費用支出將無法在企業所得稅前扣除。
針對此類情況，筆者建議：由監獄工會將費用來源向上級工會反映，爭取上級工會對監獄與監獄企業特殊性質的認可，在收據開具中，按照誰轉賬誰開票的原則，對監獄企業支付的工會費用部分，開據以監獄企業抬頭的專用收據。如不能直接分開專用收據，則應考慮爭取分設工會，避免稅負增加。
2.大部分監獄企業與監獄未實現水、電開戶分離，且沿用監獄在水、電公司戶頭，監獄企業無法取得以監獄企業為抬頭的水、電費發票。且監獄作為行政單位，亦無法從水電公司獲取增值稅專用發票，進而監獄企業無法獲得分割單。監獄企業普遍以勞務加工為主，水電費是其主要成本支出之一，而這部分支出無法取得合規發票，增值稅進項無法抵扣。在實際工作中，水電開戶由于涉及專線鋪設、分戶改表等，支出較大，且監獄水電費是行政事業單位標準，從成本考慮，造成部分監獄企業未選擇水電分戶。
但筆者認為，隨著國家各行業規范管理水平的提高，監獄企業按照監獄行政標準繳納水電費的‘地利’，將必然被日益嚴格政策形勢和規范行業管理的‘天時’取消。監獄企業水電從監獄分戶雖有一時成本增支，但從長遠來看，將有利于監、企成本支出的規范管理，有利于落實監獄體制改革“全面保障、監企分開、收支分開、規范運行”十六字方針的基本要求。如水電改造條件不允許，確實不能進行水電分戶的，也宜將水電戶頭由監獄戶名轉為監獄企業戶名，由監獄企業向監獄戶開具分割單供其入賬，以取得增值稅專用發票，實現進項抵扣。
六、監獄企業資金集中管理的涉稅風險
目前，全國監獄企業集團已有江蘇、安徽、廣西等多省實行資金集中管理。資金集中管理在發揮“拳頭”效應、提升資金整體效益、緩解監獄企業資金困難的同時，也因其集中管理模式給監獄企業帶來了一定的涉稅風險。主要：一是資金集中管理，存、貸、理財等資金收益均歸集在集團集中戶名下，集團公司再按子公司日均存款額進行二次分配。按增值稅流轉環節征稅、所得稅應納稅所得額征稅的計征原則和方法，集團公司對資金收益負有繳稅義務。二是目前大多監獄企業集團對子公司的貸款需求采取內部直接貸款，并給予貸款利息折扣。而現行增值稅政策，對提高、降低貸款利率的利息收入的需繳納增值稅。且按照《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱《稅收征管法》）規定，稅務機關對納稅人與其關聯企業融通資金所支付或者收取的利息超過或低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額，或者利率超過或者低于同類業務的正常利率的，自該業務往來發生的納稅年度起3年內進行調整，特殊情況下可延伸到10年。三是各子公司支付給集團公司結算中心的貸款利息，僅憑集團公司自制收據結算，不符合企業所得稅前利息支出扣除的憑據規定，無法扣除。
筆者認為，規范監獄企業資金集中管理的納稅行為，重點在監獄企業集團公司。監獄企業集團公司應依法承擔起資金收益的納稅義務和代扣代繳義務，及時申報，依法繳納。一是要改進資金收益分配模式。按子公司存款均額測算收益分配額，經集團公司核準，由銀行直接進行收益分配，負責相關稅費的代扣代繳，并直接向子公司開具銀行專用結息憑據，歸避由集團直接分配帶來的涉稅風險；二是改進貸款業務模式。采取內部直接貸款，既存在前述涉稅風險，也涉嫌違背現行企業拆借資金的相關國家規定，存在較大財務風險。宜改為委托銀行貸款，并協商銀行獲取集團總體授信額度，以備大額貸款資金需求。
七、監獄企業預提未支付費用的涉稅風險
由于監獄企業作為特殊國有企業，執行《監獄體制改革單位財務管理辦法》，并未執行企業會計準則。目前，監獄企業仍在使用預提科目，很多監獄企業預提費用仍有歷年留積余額。根據《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”由此可見，只計提未實際支付費用是不能稅前扣除的。
因此，筆者建議，一方面監獄企業預提費用應注意在企業所得稅申報時進行納稅調整，另一方面應規范財務管理，應盡量避免跨年預提費用，在一年內完成預提攤銷。
八、監獄企業個人所得稅繳納中存在的涉稅風險
從支出范圍來看，目前監獄企業的個人所得稅代扣代繳義務主要涉及監獄企業正式職工及臨聘人員的工資薪酬、臨時及專項勞務報酬、內部刊物稿酬等。相對應主要存在的問題有：一是存在未將年終一次性發放獎勵按規定除以12個月，按商數確定適用稅率和速算扣除數，并計算征稅。二是存在未代扣代繳臨時及專項個人酬付的個人所得稅，對培訓授課費、評審費、內部刊物編審費、稿酬等往往直接簽名領取，并未代扣個人所得稅。三是存在公費組織有突出業績等相關人員參加培訓班、研討會、工作考察等，但取得的是旅游公司發票的，按照財政部、國家稅務總局《關于企業以免費旅游方式提供對營銷人員個人獎勵有關個人所得稅政策的通知》 （財稅〔2004〕11號）文件規定應繳未繳個人所得稅。
筆者認為，一是要嚴格費用核報。對涉及個人酬付的支出必須取得相關完稅憑證，其中，對勞務報酬必須憑勞務費增值稅發票入賬處理；二是要及時費用結算。對按次、按期支付的勞務報酬、稿酬等，提高報銷、支付的時效性，避免累計支付將存在超額累進須從高適用稅率的問題；三是要完善資料留存。應認真按照《稅收征管法》要求，建立健全代扣代繳、代收代繳稅款賬簿，專項記載備查。
九、監獄企業印花稅繳納中存在的涉稅風險
監獄企業目前基本以勞務加工為主。由于勞務加工產品的型號、數量往往批次不同，種類繁多，隨機變化，因此，在勞務加工業務中往往首先與勞務客商簽訂合作協議，在合作協議中僅確定合作意向、合作方式、法律責任等定性指標，并不涉及加工產品數量、單價。加工產品的量、價、質量要求等往往在后續以訂單形式再發送到監獄企業。
筆者認為，在這種勞務合作方式下，起始合作協議并非應稅合同，而后續勞務訂單是實質上的加工承攬合同，屬于印花稅的應稅范圍，應按加工或承攬收入萬分之五貼花繳稅。為了避免相應納稅風險，建議監獄企業規范勞務訂單管理，建立勞務訂單統計臺賬，載明時間、數量、金額等關鍵要素，以規范計繳。此外，對監獄企業購進材料、固定資產以及購買社會服務、財產租賃、建造工程等運營行為，都應重視其中涉及印花稅繳納。印花稅的應稅憑證或書據，并不受表現形式拘束，而是從憑證或書據所載內容事項來考量，因此，要嚴謹把握那些企業行為屬于印花稅征稅范圍，做好貼花繳納。
隨著國、地稅合并，稅收管理信息系統和監控手段的不斷升級，監獄企業面臨的稅控環境將日益嚴格。而按照《稅收征管法》規定，對除稅務機關責任、納稅人和扣繳義務人計算錯誤等失誤以外的，偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關可以進行無限期追征。在不考慮稅收處罰的前提下，稅款滯納金也達到了每天萬分之五，少繳、漏繳稅款的風險和成本巨大。因此，監獄企業必須提高依法納稅意識，正確嚴格納稅管理，做好稅收籌劃，嚴防稅控風險。
