作者：董惠良
一、相關概念
（一）“小微企業”和“小型微利企業”
“小微企業”是工信部、國家統計局、國家發改委、財政部發布的《中小企業劃型標準規定》（工信部聯企業[2011]300號）文件中的定義。
“小型微利企業”是《企業所得稅法》（以下簡稱：稅法）中的定義，符合該定義的小型微利企業可以享受相應的稅收優惠。
“小微企業”和“小型微利企業”的劃型標準是不一樣的，符合“小微企業”劃型標準的企業，可能符合“小型微利企業”劃型標準，也可能不符合“小型微利企業”劃型標準。不符合“小型微利企業”劃型標準的“小微企業”不能享受稅收優惠政策。
《小企業會計準則》（以下簡稱：準則）的實施范圍是針對“小微企業”而言，與稅法定義的“小型微利企業無關”。
（二）“利潤總額”和“應納稅所得額（以下簡稱：納稅所得）”
“利潤總額”的計算依據是準則，“納稅所得”的計算依據是稅法。準則的制定原則之一是盡可能與稅法保持一致，如不計提資產減值備等。但二者差異的完全消除是不可能的。所以，應當將小企業利潤表中的“利潤總額”調整成“納稅所得”以后計算應當繳納的企業所得稅。計算方法如下：利潤總額+（或-）差異=納稅所得；納稅所得×所得稅率=應交稅費。
（三）應付稅款法
準則采用應付稅款法簡化處理所得稅業務。在這一方法下，小企業以當期應繳納的所得稅借記：所得稅費用；貸記：應交稅費。其中的暫時性差異對所得稅影響沒有確認和計量。如果因此而忽略暫時性差異對應交稅費的影響，可能產生以下兩種后果：或者多繳所得稅，造成企業稅收損失；或者應繳未繳所得稅，導致偷漏稅嫌疑。因此，如何核算和管理暫時性差異對所得稅的影響就成為小微企業財務會計人員一項具有挑戰性的工作。
（四）“永久性差異”和“暫時性差異”
“永久性差異”指利潤總額與納稅所得計算口徑不一致產生的差異。本期發生，以后無法轉回。如國債利息按準則口徑應當作為投資收益計入利潤總額，但是按照稅法口徑則免交所得稅，計算納稅所得時應當予以扣除。
“永久性差異”調整了納稅所得并以此計算了應交稅費后，其歷史使命即完成，不必在會計核算中另行確認和計量。
“暫時性差異”指利潤總額和納稅所得計算口徑一致，但在確認和計量時間上存在差異，由于這種差異的存在是暫時的，從理論上說在一段時間內會隨差異的轉回而逐漸消除，因此被稱之為暫時性差異。根據差異的性質可分為“可抵扣暫時性差異（以下簡稱：可抵扣差異）”和“應納稅暫時性差異（以下簡稱：應納稅差異）”。
雖然準則和稅法對暫時性差異確認和計量的時間不一致。但他們的口徑是一致的，所以應當確認并計量暫時性差異的發生金額、轉回金額、余額金額（未轉回差異），以及這三類金額對應交稅費的影響。由于準則采用應付稅款法的簡化處理，所以差異及差異影響的應交稅費沒有確認和計量。為了避免稅收損失和納稅風險，小企業有必要按差異類型設置備查賬登記差異的發生、轉回、余額等金額以及他們對應交稅費的影響。
二、永久性差異
（一）可以從納稅所得扣除的永久性差異
案例1：國債利息
國稅[2011]36號《國家稅務總局關于企業國債投資業務企業所得稅處理問題的公告》規定：企業從發行者直接投資購買的國債持有至到期，其從發行者取得的國債利息收入，全額免征企業所得稅。
例：20x4年1月1日，甲公司按面值200萬元從發行者直接投資購買國債，年限5年，票面利率5%，每年末付息。20x4年12月31日收到國債利息10萬元計入利潤表的投資收益。以下是甲公司20x4年度簡化利潤表。
計入投資收益項目的國債利息是免稅收入，在確認納稅所得時應將其從利潤總額中扣除。
（1）納稅所得：300-12=288
（2）應交稅費：288×25%=72
（3）會計分錄：借：所得稅費用72
貸：應交稅費 72
注：以后與所得稅業務相關的會計分錄與此相同，故而省略。
案例2：研發費用的加計扣除
《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱：條例）第九十五條規定：企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷（作者注：換一種說法就是：按無形資產實際攤銷額的50%加計扣除）。
例：甲公司20x4年1月完成一項研發交銷售部門使用，研發費用中的60萬元計入管理，360萬元形成無形資產。無形資產估計使用10年，直線法攤銷，凈殘值零。假定使用年限、攤銷方法、凈殘值均與稅法一致。
20x4年1月無形資產投入使用的會計分錄：
借：無形資產360
管理費用 60
貸：研發支出 420
準則第四十一規定：無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷，根據其受益對象計入相關資產成本或者當期損益。無形資產的攤銷期自可供使用時開始至停止使用或出售時止。
該無形資產20x4年的攤銷金額：360÷10=36，會計分錄：
借：銷售費用36
貸：無形資產 36
甲公司20x4年度簡化利潤表如下：
根據稅法規定，利潤總額加計兩項扣除后計算納稅所得：
（1）計入管理費用的研究費用在實際發生60萬元基礎上加計50%扣除：60×50%=30
（2）銷售費用200萬元中36萬元的無形資產攤銷額按50%加計扣除：36×50%=18
（3）兩項合計加計扣除金額：30+18=48
（4）納稅所得：100-48=52
（5）應交稅費：52×25%=13
（二）不得從納稅所得扣除的永久性差異
案例3：超標準的業務招待費
條例第四十三條規定：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。
注：1.條例四十三條體現的是二者孰低原則。
2.假定本文利潤表中的“營業收入”均與稅法定義的“銷售（營業）收入”一致。
例1：如果甲公司20x4年度實際發生業務招待費40萬元，20x4年度簡化利潤表如下：
（1）按稅法規定，以實際發生額60%允許扣除的業務招待費：40×60%=24
（2）按稅法規定，最高限額允許扣除的業務招待費：6000×5‰=30
（3）24萬元小于30萬元，根據孰低原則，允許從納稅所得扣除的業務招待費為24萬元，16萬元（40-24）不得在納稅所得扣除，應當調增納稅所得。
（4）納稅所得：300+16=316
（5）應交稅費：316×25%=79
例2：如果利潤表中實際發生業務招待費70萬元，其他數據不變，利潤表略。
（1）以實際發生額60%計算允許扣除的業務招待費：70×60%=42
（2）42萬元大于30萬元，根據孰低原則，允許從納稅所得扣除的業務招待費為30萬元，40萬元（70-30）不得在納稅所得扣除
（3）納稅所得：300+40=340
（4）應交稅費：340×25%=85
三、暫時性差異的會計處理
（一）可抵扣差異
可抵扣差異指差異發生的當期不得從納稅所得扣除。將利潤總額調整成納稅所得時，該差異是調增金額，即利潤總額加計差異得出納稅所得后計算應交稅費。也就是說，在差異發生當年，企業多繳納了所得稅。但該差異以后年度轉回時，可以作為利潤總額扣除數計算納稅所得，以調減后的納稅所得計算應交稅費。
因為該差異在發生當年調增了納稅所得導致多交的所得稅，可以在以后年度抵減納稅所得而少交所得稅，未來所得稅的少交意味著企業未來的經濟利益增加，所以差異發生當年多繳的所得稅是企業的一項所得稅資產。
案例4：廣告和業務宣傳費
條例第四十四條規定：企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
例1：甲公司20x4年度簡化利潤表如下：
（1）利潤表中實際發生的廣告和業務宣傳費：890
（2）根據稅法規定允許扣除的廣告和業務宣傳費：5000×15%=750
（3）實際發生的廣告和業務宣傳費超過稅法允許扣除的金額：890-750=140，該金額在發生當期不得在納稅所得扣除，當年應調增納稅所得140萬元
（4）納稅所得：300+140=440
（5）應交稅費：440×25%=110
20x4年度利潤總額300萬元，在此基礎上調增了140萬元差異，導致當年多繳企業所得稅34萬元（140×25%）。該差異可以結轉到以后年度扣除，抵減以后納稅年度的應交稅費，屬于可抵扣差異。
在應付稅款法下，該差異及其對應交稅費的影響未確認和計量，因此有必要通過備查賬登記，以免未來遺忘抵扣納稅所得而導致企業的稅收損失。
備查賬采取類似于數量金額式賬頁格式，包括差異金額、稅率、可以結轉以后年度扣除的應交稅費。因為該差異屬于資產，所以發生的差異及其對所得稅的影響計入備查賬借方，未來轉回的差異及其對所得稅的影響計入貸方。見下表：
例2：承接例1，20x5年甲公司利潤表如下：
（1）利潤表中實際發生的廣告和業務宣傳費：800
（2）說法允許扣除的廣告和業務宣傳費：6000×15%=900
（3）實際發生的廣告和業務宣傳費低于稅法允許扣除的金額：800-900=-100，意味著20x4年度發生140萬元差異在20x5年度可以轉回100萬元，該轉回金額作為20x5年度納稅所得扣除數
（4）納稅所得：300-100=200
（5）應交稅費：200×25%=50
20x5年的備查賬記錄如下：
備查賬中40萬元余額是尚未轉回的差異，該差異可以繼續結轉抵扣以后年度納稅所得，意味著以后年度可以抵減的應交稅費為10萬元（40×25%）
例3：承接例1，20x6年度甲公司利潤表如下：
（1）利潤表中20x6年度實際發生的廣告和業務宣傳費：900萬元
（2）條例允許扣除的廣告和業務宣傳費：5800×15% =870
（3）實際發生的廣告和業務宣傳費超過條例允許扣除的金額：900-870=30，這是新產生的不得在當期納稅所得扣除的可抵扣差異，該差異應當調增20x6年度的納稅所得，調增金額結轉到以后年度抵扣納稅所得。因為是新發生的差異，計入備查賬的借方。
（4）納稅所得：340+30=370
（5）應交稅費為：370×25%=92.5
20x6年的備查賬記錄如下：
20x6年差異余額70萬元由兩部分組成，一是20x5年末尚未轉回的差異40萬元、二是20x6年新發生的差異30萬元。二者合計70萬元的差異余額可以結轉到以后年度抵扣納稅所得，在未來抵減應交稅費17.5萬元。
除廣告和業務宣傳費以外，條例第四十二條規定：除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。雖然職工教育經費的計提基數和計提比例與廣告和業務宣傳費不一樣，但其處理方法與廣告和業務宣傳費是相同的。
（二）應納稅差異
應納稅差異指差異發生當期可以從納稅所得扣除。將利潤總額調整成納稅所得時，該差異是調減金額，即利潤總額減去差異得出納稅所得后計算應交稅費。也就是說，在差異發生當年，企業少繳了所得稅。但該差異以后年度轉回時，必須作為利潤總額加計數計算納稅所得，以調增后的納稅所得計算應交稅費。
因為該差異在發生當年調減納稅所得導致少交的所得稅，必須在以后年度調增納稅所得補交所得稅，意味著發生當年少交的所得是企業的一項所得稅負債。
案例5：研發設備購置費用一次性計入當期損益
財稅[2014]75號《關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》規定如下：對企業2014年1月1日后新購進的專門用于研發的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算納稅所得時扣除，不再分年度計算折舊。
準則第三十一條規定：小企業應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊。
例1：20x4年12月10日甲公司以100萬元購入研發專用設備，估計使用5年，凈殘值0，假定使用年限、凈殘值均與稅法一致且研發設備折舊費計入管理費用，不考慮增值稅。
甲公司2014年購買設備的會計分錄：
借：固定資產 100
貸：銀行存款 100
假定管理費用除研發設備折舊費外無其他費用，20x4年12月10日購置當月不計提折舊，所以管理費用為零。20x4年度甲公司簡化利潤表如下：
甲公司購置的研發專用設備符合財稅[2014]75號規定，其購置成本可以在購入當期一次性計入當期成本費用從納稅所得扣除。
（1）納稅所得：300-100=200
（2）應交稅費：200×25%=50
研發設備購置成本100萬元從納稅所得扣除后，20x4年少繳所得稅25萬元（100×25%）。但這并不意味著這少交的25萬元可以永遠持續下去。在以后納稅年度里，甲公司根據準則規定按月計提折舊費，因折舊費計提增加的管理費用導致利潤總額減少。由于研發設備原值已經在購置當期的20x4年度作為成本費用從納稅所得中一次性扣除，所以以后年度的折舊費就不得在納稅所得中扣除了。意味著以后年度計算納稅所得時，應當以利潤總額加計折舊費計算納稅所得。
與上述可抵扣差異相同，由于在賬簿體系中沒有確認和計量這一應納稅差異對應交稅費的影響，所以需要以備查賬的形式記錄在案。因為這是一項企業的所得稅負債，所以發生差異及其對所得稅的影響記在貸方，轉回差異及其對所得稅的影響記在借方。見下表：
例2：承接例1，20x5年度，甲企業計提研發設備折舊20萬元，20x5年度利潤表如下：
20x5年度利潤表中因研發設備折舊費的提取增加管理費用20萬元，導致利潤總額減少20萬元。但該折舊費不得在納稅所得扣除，意味著20x4年發生100萬元的應納稅差異在20x5年轉回20萬元，應交稅費相應增加5萬元（200×25%），相當于所得稅負債的償還。
（1）納稅所得：280+20=300
（2）應交稅費：300×25%=75
備查賬的計錄如下：
備查賬中差異余額80萬元是尚未轉回的應納稅差異，意味著企業在未來需要償還的所得稅負債是20萬元。
20x6、20x7、20x8、20x9年度的計算同20x5年度，差異余額及其影響的所得稅負債余額隨年度的推移而逐漸減少，到了第5年（20x9年）所有余額為零。見下表：
（三）備查賬設置注意問題
1.備查賬需注明是所得稅資產還是所得稅負債，以此確定發生差異、轉回差異的記賬方向及余額方向。
2.不得將不同類型的暫時性差異混合在一個備查賬中，小企業應根據不同類型的暫時性差異分別設置明細賬，如本文中所列舉的案例。
