中國審計2001.7
作業管理（中）：評價作業業績的財務性指標
王光遠 編譯
在知曉作業執行的當前情況的同時，還應知曉改善的潛力。業績的財務性指標還應能夠提供有關作業業績變化的貨幣效果的詳盡信息。因此，財務性指標應揭示實際和潛在的節約情況。
降低非增值成本是提高作業效率的一種途徑。一個公司的會計系統應將增值成本和非增值成本區別開來，因為提高作業的業績需要消除非增值作業，并使增值作業最優化。公司應確認并正式地報告每種作業的增值成本和非增值成本，突出非增值成本，揭示公司目前浪費的程度，提供有關改善潛力的信息。這就促使經理們更加強調對非增值作業的控制。編制趨勢和成本節約報告可有助于評估進展情況。長期追蹤這些成本，將有助于經理們據以評估其作業管理方案的有效性。
從戰略角度來看，了解成本節約的數量意義重大。例如，如果某作業被消除了，由此節約的成本應能追溯到單個產品中去，這些節約將使產品價格降低，提高企業的競爭力。無論如何，改變定價策略需要知曉由作業分析產生的成本節約量。因而，成本報告制度是作業責任會計制度的重要組成部分。
（－）基本概念與基本計算
增值成本是一個組織應發生的惟一成本。增值標準要求消除所有的非增值作業，對這些作業來說，最優狀態就是零投入零產出；增值標準還要求完全消除必要作業沒有得到高效執行的低效率困素。這樣，增值作業也達到了最優產出水平。因此，增值標準（value－added standard）確認了最優作業產出，確認最優作業產出需要作業產出計量。
確定了增值標準并不意味著它們將會（或應該會）立即得以實現，持續改善的思想是指向理想狀態趨近，而不是立即達到，工人（團隊）應該因改善而得到獎勵；此外，非財務性營運業績指標應用來補充或支持消除非增值成本的目標；最后，考核單個工人和管理人員的效率并不是消除非增值作業的途徑，請記住，作業是超越部門界限的，而且是過程的組成部分。以作業為中心并制定獎勵制度來改善過程是更有效的方法。改善過程會促進業績的提高。
通過比較實際作業成本和增值作業成本，管理當局能夠評估出無效作業（作業低效率）的水平及改善的潛力。確認和計算增值和非增值成本的關鍵，是確認每個作業的產出計量，一旦確認了作業產出計量，就可以界定每種作業的增值標準量（SQ）。將增值標準量乘以標準單價（SP）就可以得到增值成本。非增值成本可由實際作業產出水平（AQ）與增值水平的差額乘以標準單位成本得出。對按需取得的資源來說AQ是實際作業耗用量。
圖表3 增值與非增值成本計算公式
增值成本=SQ×SP
非增值成本=（AQ—SQ）×SP
其中：SQ=一項作業的增值產出水平
SP=每單位作業產出計量的標準價格
AQ=實際作業產出耗用量（如果資源是按需取得的）
=實際取得的作業能力量（如果資源是使用前預先取得的）
對于使用前預先取得的資源來說，AQ代表實際取得的作業能力，以實際作業能力計量，這樣定義AQ，使得非增值成本計算既適用于變動作業成本，又適用于固定作業成本。對固定作業成本來說，SP就是預計作業成本除以 AQ，而AQ是實際作業能力。
為了進一步解釋這些概念，讓我們來看看一個似企業的四種生產作業：材料耗用、次品返工、生產準備和到貨檢驗。其中材料用量和生產準備被看作是必要的，檢驗和返工是不必要的。另設前三個作業是按需取得資源，最后二個是預先取得資源（兩個檢驗員的年薪預算共＄60 000）。以下是與這四種作業相關的數據：
作業
作業動因
SQ
AQ
SP
材料耗用
返工
生產準備
檢驗
磅
人工小時
生產準備時間
檢驗小時
40 000
0
0
0
44 000
10 000
6 000
4 000
＄40
9
60
15
注意返工和檢驗的增值標準（SQ）要求消除這些作業，生產準備的增值標準要求達到零生產準備時間。理想狀態下，應該沒有次品；通過提高質量，改變生產工序等，檢驗最終能夠被消除；生產準備是必要的，但在JIT環境下，可以努力使生產準備時間降為零。
圖表4將四種作業的成本按增值和非增值進行了分類。為簡化起見，也為了展示與實際成本的關系，假設成本動因的實際單價與標準單價相等，在這種情況下，增值成本加上非增值成本等于實際成本。正常情況下，很可能要加上價格差異這一欄。
圖表4增值和非增值成本報告
1998年（截止日：12月31日）
作業
增值成本
非增值成本
實際成本
材料耗用
返工
生產準備
檢驗
＄1600 000
0
0
0
＄160 000
90 000
360 000
60 000
＄1760 000
90 000
360 000
60 000
合計
＄1 600 000
＄670 000
＄2 270 000
圖表4所示的成本報告有助于經理們了解非增值成本發生情況；指明了成本改善的機會。通過降低廢料和浪費，管理當局能夠降低材料成本；通過訓練制造單元的工人，提高其勞動技能，管理當局可減少返工；而減少生產準備時間及實施供應商評價方案，則可提高生產準備和檢驗作業的業績。
所以說，報告某一時期的增值和非增值成本可以使作業管理更為有效。對浪費數量的清楚了解，將有助于經理們尋找縮減、選擇、分享和消除作業的途徑以節約成本。報告這些成本還有助于經理們改善計劃、預算編制及定價決策。例如，如果經理認為非增值成本的節約潛力可以消除降價的影響，那么為與競爭對手的價格相適應，降價就是可行的。
（二）作業動因及其對行為的影響
非增值成本的計量與追蹤需要利用作業產出計量。減低非增值作業會減少作業需求，因而會減少作業產出計量。如果一個團隊的業績受其減低非增值成本的能力的影響，作為產出計量的作業動因的選擇及動因的利用方式，會影響團隊的行為。例如，選擇生產準備時間作為生產準備成本的產出計量，就會促使工人降低生產準備時間。既然生產準備成本的增值標準要求將這些成本完全消除，將生產準備時間降為零的激勵機制就與公司的目標相一致，由此導致的行為是有益的。
然而，假設目標是減少公司加工的獨一無二的零件的數量，從而簡化到貨檢驗、編制材料賬單、選擇供應商等作業。如果這些作業的成本是按耗用零件數分配到產品中，就會形成減少單位產品零件數的激勵機制。盡管這種行為在某種程度上是有利的，但也存在負面影響，過多地減少零件數可能影響產品的功能和銷售。
這種行為可以通過恰當地運用標準加以制止。首先，如果零件數的確是到貨檢驗、編制材料賬單和選擇供應商等成本的動因，就可以求出單位作業動因的預計成本（也就是標準單價）；其次，應確認每種產品零件的增值標準數量，這樣增值成本就只是標準單價和標準數量的乘積（SP×SQ）。如前所述，非增值成本就是實際耗用零件數和實際產量下的標準零件數之差乘以標準單價［（SQ－SQ）Sp］。
應鼓勵設計人員設計達到零件的增值標準數量（SQ）的產品，以節約非增值成本。缺少任何一種標準都會導致設計人員為了節約成本，慢無目的地減少零件數量。不過，通過事前確認每種產品應有的零件數，采用零件數作為作業動因可促使有關人員降低非增值成本。標準應提供一個具體目標，并界定該激勵機制所容許的行為。（未完持續）
