如何運用好會計監管的手段，幫助解決我國目前在推廣運用PPP模式過程中出現的“明股實債、回購安排”等問題？國際上有哪些經驗可供借鑒？本期聚焦PPP會計監管話題。
陳新平
鑒于我國推廣運用PPP模式過程中出現的“明股實債、回購安排”、“偽PPP”，以及地方政府違規違法擔保等問題，筆者建議借鑒國際經驗，盡快研究出臺我國的PPP會計準則，將PPP固定資產及相關負債記入公共部門的資產負債表，以規范地方政府的融資行為，防止其利用PPP“隱匿”債務。
盡快制定專門的PPP會計準則，夯實PPP市場監管基礎
從嚴格意義上講，目前我國并沒有專門的PPP會計準則或監管制度。
2008年財政部公布的《企業會計準則第2號解釋》僅從6個方面回答了企業采用BOT參與公共基礎設施建設業務的會計處理問題，簡單地就企業會計主體如何確認建造服務收入、費用、工程價款等做了說明，沒有對BOT及相關會計主體等的涵義進行界定。
另外，《企業會計準則第2號解釋》僅指出“BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產”，但沒有進一步解釋這類固定資產該做何處理。因此，《企業會計準則第2號解釋》只是若干情況的說明，而非PPP會計準則。
2017年4月公布的《政府會計準則第5號—公共基礎設施》（以下簡稱“《第5號》”）也不涉及PPP的具體會計處理問題。《第5號》除了在第三條中規定“采用政府和社會資本合作模式（PPP）形成的公共基礎設施的確認和初始計量，適用其他相關政府會計準則”外，再無其他關于PPP的條款，而這里的“適用其他相關政府會計準則”也語焉不詳，據查至今尚無“相關政府會計準則”對政府會計主體如何處理PPP資產問題作了相應的規定。
近年來，全國推廣運用PPP模式的勢頭十分迅猛，由于相關監管制度不完善或沒有跟上形勢的變化，出現了“明股實債、回購安排”、“偽PPP”以及地方政府違規違法擔保等問題。
另外，財政承受能力論證、物有所值評估等前置條件在一些地方也成了一種“形式”，很難起到篩選項目，甄別風險的作用。一些地方政府不顧當地的經濟發展水平和財政承受能力，爭先恐后地使用PPP模式從事基礎設施項目建設。出現了越是經濟落后的地區，入庫的PPP項目越多，越是經濟發達的省市，入庫項目越少等現象。
筆者建議，參照國際會計準則委員會及國際公共部門會計準則委員會的相關準則，盡快制訂、頒布適合我國實際情況的PPP會計準則；遵循“鏡像互補”原則，同時出臺針對政府和社會資本的PPP會計處理政策，防止“孤兒資產”的出現；建立健全PPP項目財務信息披露制度，完善PPP市場監管措施，規范地方政府的融資行為。
將PPP項目納入政府資產負債表，客觀反映政府負債規模
根據《國務院關于加強政府性債務管理的意見》（國發〔2014〕43號）（以下簡稱 “43號文”）的規定：“經國務院批準，省、自治區、直轄市政府可以適度舉借債務，市縣級政府確需舉借債務的由省、自治區、直轄市政府代為舉借……地方政府舉債采取政府債券方式。”
可見，在我國，省級地方政府經國務院的批準，可以舉借債務，但一般只能以發行地方政府債券的方式實施。雖然43號文件也鼓勵地方政府通過PPP的方式創新融資機制，但PPP項下的債務并不屬于政府債務，因為43號文件還規定：“政府對投資者或特別目的公司按約定規則依法承擔特許經營權、合理定價、財政補貼等相關責任，不承擔投資者或特別目的公司的償債責任。”
PPP項下的償債責任雖在政府與社會資本之間做了徹底“切割”，但這并不意味政府與投資者或特別目的公司之間不存在債務關系。在PPP模式下，似乎政府不僅增加了公共產品或公共服務的供給能力，而且還沒有提高財政支出或債務規模，實則不然。
由于PPP具有“時間轉換器”的作用，政府可將傳統模式下的“一次性”結賬采購活動變成新模式下的“分期”付款交易行為。如某地方政府決定新建一個投資規模為1000萬元、且由政府付費的項目，在傳統模式下，政府要么擴大支出規模1000萬元，要么舉借債務1000萬元，總之，這1000萬元是需要在政府當期的賬上反映出來。而在PPP模式下，政府無需在當期的賬上記錄該項資本性支出，只需在隨后的10年中，平均每年向社會資本支付100萬元的款項即可。
如此，每筆款項只需在實際支出時，才反映在政府的賬上，不體現為政府的債務，這也是收付實現制下的記賬原則。從我國目前的實踐來看，對政府付費類PPP項目的會計處理，采用的就是收付實現制。但收付實現制低估了PPP給政府帶來的財政成本及風險。正是由于我國目前還缺少處理PPP資產及相應負債的會計準則，PPP資產及其負債也不反映在政府的資產負債上，或者說在當前的政策制度下，PPP項下的負債是不作為政府負債處理的，所以，導致PPP成了一些地方政府的一種“表外”融資工具，甚至為某些地方政府“隱藏”債務提供了便利。
筆者建議，加快政府綜合財務報告的編制工作，將PPP項下的資產及負債（至少針對政府付費類PPP項目）記入政府資產負債表；利用現有的地方政府債務限額管理制度，設定每個省、市、縣PPP投資總規模的上限，防止部分地方政府濫用PPP模式；擴大政府負債統計范圍，將PPP項下的負債納入其中，真實反映政府的負債規模。
