劉有平 張雪梅 時更生
財政部組織開展的2015年度會計監督檢查工作，將廣播影視服務行業作為開展會計監督檢查的重點之一，并要求對“營改增”試點情況進行調研。
“營改增”就是將征收營業稅稅種的應稅收入，改為征收增值稅，通過增值稅具有的抵扣機制避免重復征稅，減輕企業稅收負擔。2012年1月1日，上海作為首個城市對交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改增值稅試點。從2013年8月1日起，在部分地區現代服務業和交通運輸業領域實施的營改增試點，在全國范圍內推開，而且還新增了廣播影視服務業。
我們通過分析包頭五家有線電視網絡運營單位2012年至2014年涉及“營改增”應稅收入的規模、納稅情況、并分別按照增值稅和營業稅的不同方法計算兩種稅額，測算比較近三年企業按不同稅種交納稅費的稅負情況，得出我市五家有線電視網絡公司“營改增”后的稅負變化情況。
一、 我市有線電視網絡公司基本情況
包頭市范圍內從事有線電視服務、光纖通信應用、數字接入、數字電視平臺建設、高清晰度電視傳輸、多媒體融合技術應用與服務的公司共有五家，它們是根據內蒙古自治區人民政府相關要求于2012年整合成立的，都是內蒙古自治區廣播電視信息網絡有限公司的分公司，其中一家為一級分公司（市級），四家為二級分公司（旗縣級），公司性質全部為其他有限責任公司分公司。
2014年五家公司共有50多萬戶有線電視數字用戶，經營收入合計19,746.05萬元，其中涉及“營改增”項目的收入（基本收視費收入、付費節目收入、高清電視節目費收入、互動業務收入）合計17,626.80萬元。
二、有線電視網絡公司有關“營改增”稅收政策
（一）2013年8月前后執行稅收政策說明。
包頭的有線電視網絡公司經營收入主要包括各類收視費收入、初裝和遷移費收入、機頂盒及調制解調器銷售收入。按照相關稅收規定，2013年8月1日前，各家有線電視網絡公司初裝和遷移費收入、各類收視費收入按3%繳納營業稅，機頂盒及調制解調器銷售收入繳納增值稅。2013年8月1日后，有線電視網絡公司初裝費、遷移費收入仍按照建設工程業安裝類繳納營業稅（稅率3%），未發生變化；機頂盒及調制解調器銷售收入仍按照增值稅業務繳納增值稅，也未發生變化；涉及“營改增”收入的項目主要是各類收視費收入，具體包括基本收視費收入、付費節目收入、高清電視節目費收入、互動業務收入，這四項收入是有線電視網絡公司的收入的主要來源（2014年四項收入占總收入的89.27%），我們通過分析這四項收入在實行“營改增”后，有線電線網絡公司的稅負變化情況，得出“營改增”對廣電網絡公司的影響。
我市的五家有線電視網絡公司全部由主管稅務機關核定為增值稅的一般納稅人，即收視費收入按6%征收增值稅，與其相對應的購入固定資產、材料等發生的進項稅可以按規定抵扣。
（二）稅收政策變化影響分析。
基本收視費收入、付費節目收入、高清電視節目費收入、互動業務收入業務這四項收入由原來按營業稅中文化體育業中“播映”征收營業稅（稅率3%），改為征收增值稅，而增值稅納稅人又劃分為一般納稅人和小規模納稅人，所以對稅負的影響又分為以下兩種情況。
1、小規模納稅人稅負變化情況。
小規模納稅人由原來征3%的營業稅改征3%的增值稅，由于增值稅為價外稅，而收視費的收費標準也未發生變化，在相同的業務收入下，所取得的銷售收入即認為是銷售額和應納稅額是合并定價的，需要按公式（銷售額=含稅銷售額/(1+征收率)）計算不含稅銷售額，即把含稅銷售額換算為不含稅銷售額，如此換算后，相同的業務收入中，營業稅的稅率為3%，而增值稅實際稅負降低到了2.91%，新舊稅負比較，企業稅負比原來下降0.09個百分點，所以小規模納稅人稅負變化是略有下降的。
2、一般納稅人稅負變化情況分析。
一般納稅人由原來征3%的營業稅改為征6%的增值稅，其提供相關服務過程中支付固定資產、設備維修費、水電費、有形動產租賃費的進項稅額可以抵扣銷項稅額。由于存在抵扣的因素，企業稅負變化情況要視企業經營情況而定，不能一概而論。
通過一個簡單的數學公式，我們可以初步分析“營改增”對廣電網絡公司一般納稅人的影響，一般納稅人想要稅負與原來持平，假定可抵扣進項稅的支出按17%的稅率計算，則有以下數量關系：
銷售額×6%—可抵扣進項稅的支出×17%=銷售額×3%
可以得出：可抵扣進項稅的支出÷營業額≈17.65%。
即實行“營改增”之后，被認定為一般納稅人的有線電視網絡公司，可抵扣進項稅的支出占營業額的比例超過17.65%時，稅負將會降低，否則，稅負將會提高。可抵扣進項稅的支出占營業額的比例越高，稅負降低就會越顯著，反之，這個比例要是達不到17.65%，稅負就會增加。
（三）免基本收視費稅收優惠政策說明。
按照財政部、海關總署、國家稅務總局《關于繼續實施支持文化企業發展若干稅收政策的通知》(財稅〔2014〕85號)文件規定，2014年1月1日至2016年12月31日，對廣播電視運營服務企業收取的有線數字電視基本收視維護費和農村有線電視基本收視費，免征增值稅。這樣從2014年開始有線電視網絡公司的稅負在免稅期間將會下降。
三、不同稅收政策情況下的稅負對比
（一）比較方法。
我們收集了五家包頭有線電視網絡公司2012年至2014年涉及“營改增”項目的四項收入，分別按營業稅和增值稅兩種不同的方法計算企業應繳納的稅額，并計算出相應的稅負率來比較實施“營改增”政策前后，企業稅負的變化情況。
稅負也稱為稅收負擔率，是應交稅費與相應業務收入的比率。
（二）2012年比較情況。
2012年按相關稅收規定企業已經繳納了營業稅，我們按照“營改增”的政策，假定企業繳納增值稅，測算出企業需繳納的增值稅，來比較企業稅負變化情況。
由于五家企業全部被認定為增值稅一般納稅人，我們按6%的稅率計算企業的銷項稅額，再計算企業購入固定資產、材料等支出產生的可抵扣的進項稅額，銷項稅額減去進項稅額后測算出企業應繳納的增值稅，與企業實際繳納的營業稅進行比較。具體情況詳見《2012年實際交納營業稅與測算交納增值稅對比表》。（由于有一家二級分公司是2012年以后才整合成立，所以2012年比較了四家分公司）
從表中可以看出，除一家一級分公司外，其他三家二級分公司測算出的進項稅額全部高于銷項稅額，即2012年如果按照“營改增”新政，三家二級分公司不需要繳納增值稅，稅負率為0，比營業稅3%稅負明顯降低。
需要繳納增值稅的一級分公司，其稅負率為3.18%，比營業稅3%高0.18個百分點，按當年四項收入12,828.82萬元計算，多繳納稅金23.54萬元，對于這樣規模的企業影響微乎其微。
比較四家公司的綜合稅負情況，稅負率僅為2.02%，說明如果“營改增”政策在2012年實施，對4家公司整體而言是有減稅作用的。
原因分析，三家二級分公司按新政策計算全部不用繳納增值稅，是因為二級分公司成立時間較短，服務的客戶數量少，業務收入少，而固定資產等支出投入相對較大，計算出的可用于抵扣的進項稅額就大。而一級公司服務的原有客戶數量多，業務收入大，維護費用相對于新建網絡投入少，計算出的可抵扣的進項稅額就少，所以按“營改增”政策計算，一級分公司稅負變化不明顯，二級分公司稅負均為下降。
（三）2013年比較情況。
2013年8月1日后施行“營改增”政策， 5家公司在2013年1月至7月是繳納營業稅，2013年8月開始繳納增值稅。為了便于比較，我們分別測算五家分公司全年納營業稅和全年納增值稅的稅負情況，并與實際納稅的稅負情況進行比較。詳見《2013年測算繳納增值稅、營業稅與實際納稅情況對比表》。
1、五家分公司總體情況。
五家分公司合并計算，全年按營業稅政策應繳納營業稅476.37萬元，稅負率為3%；全年按增值稅政策應繳納增值稅525.26萬元，稅負率為3.31%；而企業實際繳納營業稅與增值稅合計478.25萬元，稅負率為3.01%；三者比較，可以得出按增值稅政策納稅，稅負最高，按實際情況納稅的稅負率居中，最低的是按營業稅納稅。
原因分析：從五家公司的總體情況可以看出，受一級分公司的影響（一級分公司業務收入占五家分公司總體業務收入的87.87%），“營改增”后稅負并沒有降低。主要是由于有線電視網絡公司的經營特點，有線電視網絡公司早期的大量網絡建設投入已經完成，尤其是一級公司，目前已經有了較大數量的固定客戶群，收視費相對固對，而網絡維護費用相比新建網絡的投入明顯下降，所以從2013年看，“營改增”對有線電視網絡公司減稅作用不明顯或沒有。
2、五家分公司具體情況。
從表中可以看出，就單個分公司來說：一級分公司實際稅負率為3.08%，低于增值稅的稅負率4.54%，接近營業稅的稅負率3%，其他二級分公司實際稅負率全部低于按營業稅政策和增值稅政策計算的稅負率，并沒有完全體現出按增值稅政策計算的稅負整體下降的情況。
原因分析：一級分公司按增值稅納稅稅負最高（稅負率3.52%），說明一級公司可抵扣的進項稅少，即固定資產及材料支出少；二級分公司按增值稅納稅除有一家低于營業稅稅負和實際稅負外，其余三家公司均是按增值稅的稅負最高。產生這樣的情況，一方面與上述分析的有線網絡公司的特點有很大關系，即有線網絡公司初期投入大，當期運行維護成本低，當期可抵扣的投入少；另一方面，分公司實際納稅的稅負低于增值稅稅負和營業稅稅負，是因為一是分公司可抵扣的項目集中在2013年8月以后產生，二是8月施行營改增，但5月至7月發生的可抵扣支出也可到稅務局認證后抵扣，出現實際稅負率均低于增值稅和營業稅稅負率的現象。
（四）2014年比較情況。
2014年企業按“營改增”政策全部繳納增值稅，另根據《關于繼續實施支持文化企業發展若干稅收政策的通知》文件，對基本收視費免征增值稅。
我們分別對按營業稅政策、按增值稅不享受免稅政策和按增值稅享受免稅政策（實際情況）的稅負率進行比較，分析稅負情況。詳見下表。
從表中我們可以看出，在不享受免基本收視費的增值稅情況下，有二家公司的應納增值稅高于營業稅，兩家公司銷售收入占到五家公司總收入的90%，其余三家公司的應納增值稅低于營業稅，但這三家銷售收入僅占到五家公司總收入的10%。
在享受免基本收視費增值稅情況下，由于基本收視費占四項收費比例均在68%以上，五家公司均不需要繳納增值稅，且都有留抵稅額。表中只有一家二級分公司在免稅后計算結果仍需要繳納增值稅，是存在單位申報與稅務局政策執行滯后的原因。
原因分析：免基本收視費稅增值稅政策出臺后，由于基本收視費是五家廣電網絡公司的主要收入，占比較大，所以五家公司的增值稅稅負下降到0，如不出臺免稅政策，“營改增”對不同企業來說稅負變化是不一致的，稅負的升降情況主要在于公司固定資產及材料等相關投入情況，只有在可抵扣進項稅的支出占營業額的比例超過17.65%時，稅負才會降低。
四、結論
我們通過比較三年稅負情況可以得出，“營改增”對有線網絡公司一般納稅人的稅負影響情況是不固定的，公司稅負的大小，更多的取決于公司固定資產及材料費用的投入情況。而有線網絡公司特點是，在建設初期投入大，在后期運營過程中，維護成本相對較低。所以 “營改增”政策實施后，對新建業務少，已經擁有大量穩定客戶資源和建成網絡的公司來說，稅負應該是增加的；對有大量網絡建設或設備更新改造需要投入的公司來說，稅負會有所下降。這樣是有利于刺激企業不斷加大科技創新和建設投入的。
從整體“營改增”運行效果來看，由于國家出臺對文化企業的扶持優惠政策（免基本收視費增值稅），五家廣電網絡公司2014年稅負是明顯下降的，相信整個行業的稅負也是大幅下降的。
當前，我國正處于加快轉變經濟發展方式的攻堅時期，大力發展第三產業，尤其是現代服務業，對推進經濟結構調整和提高國家綜合實力具有重要意義。按照建立健全有利于科學發展的財稅制度要求，營業稅改征增值稅是推動經濟結構調整、促進發展轉型的一項重大改革，也是結構性減稅的重要內容。實施這項改革，有利于消除重復征稅，增強服務業競爭能力，促進社會專業化分工，推動三次產業融合。為了進一步深化文化體制改革，促進文化企業發展，國家對2014年1月1日至2016年12月31日，對廣播電視運營服務企業收取的有線數字電視基本收視維護費和農村有線電視基本收視費，免征增值稅。這樣有線網絡公司稅負在優惠期就為0了，有線網絡公司應抓住這一優惠，提高管理水平，利用現有優勢不斷拓展業務，提高科技創新能力，增強企業經濟發展的內生動力。
