□李建軍
深化財稅體制改革，是當前經濟社會改革的最強音，是制造“財稅紅利”、釋放“改革紅利”的重要舉措。2012年以來“營改增”是我國稅制改革的重要內容，2016年5月1日，隨著建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等營業稅改征增值稅試點全面推開，“營改增”順利收官。“營改增”對優化增值稅抵扣制、避免重復征稅、促進產業分工和服務業發展、優化稅制及改善稅收征管、減輕稅負及供給側優化、促進經濟長期穩定增長都具有重要價值。十八屆三中全會報告中指出：“推進增值稅改革，適當簡化稅率”。同時提出：“改革稅制、穩定稅負”，“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”。我國宏觀稅負相對較高，稅制結構不夠合理，“營改增”僅是增值稅改革的一個環節、新起點，應從深化稅收制度改革，穩定稅負、提高直接稅比重、完善地方稅體系的高度，進一步深入推進增值稅改革，并將增值稅改革與地方稅系的完善統籌起來進行研究和設計。
一、“營改增”后增值稅的進一步改革
（一）降低增值稅法定稅率和實際稅負。我國稅制結構不合理，以增值稅為代表的間接稅比例相對過高，營改增后增值稅的比例進一步提高。增值稅比例過高、商品稅稅負相對比較重，主要原因在于我國增值稅稅率相對較高。亞太地區征收增值稅國家的增值稅平均基本稅率約為11%，我國增值稅法定基本稅率17%。相對較高的增值稅稅率，一方面使商品價格中含稅比例高，抬升了商品價格和消費者負擔，增值稅的累退性使得低收入者負擔相對較高的稅負、不利于收入分配的公平；另一方面，高稅率使納稅人面臨較高的法定稅負，增加納稅人的逃避稅行為，提高了稅收征管成本、降低了稅收遵從度。據我們的測算2010年平均實際稅率9.25%，增值稅征管效率約為0.573，假定征管效率達到最優，可以法定稅率降低3.72個百分點，而增值稅收入不減少。為此，可考慮將增值稅基本稅率降低1~2個百分點，比如15%，提高稅收征管效率和和征收率，降低企業和消費者負擔，提高稅收遵從度。
（二）簡化增值稅稅率。現有增值稅稅率除3%和5%的征收率外，還有17%、13%、11%和6%四檔稅率，稅率檔次過多、過于復雜損害了增值稅中性屬性、增加了稅收征管成本和遵從成本。可考慮將原適用于農產品、水暖氣、文化出版品、農業生產資料等的13%稅率，適用于交通運輸業、郵政業、基礎電信服務、不動產銷售和租賃、建筑業、轉讓土地使用權的11%稅率，兩稅率合并降低為6%（考慮對人民生活、農業、文化出版的支持；降低運輸成本以降低經濟運行成本和交易費用）。現行適用于研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、鑒證咨詢服務、物流輔助服務、廣播影視服務、增值電信服務等的6%稅率可保持不變。這樣，除簡易征收的3%、5%稅率外，增值稅稅率可考慮改為基本稅率15%和低稅率6%。進一步降低一般性貨物勞務稅稅負。
（三）將增值稅劃為中央稅。為解決“營改增”帶來的中央和地方間的稅收分配問題，2016年4月29日，國務院發布《全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》，基于保持現有中央與地方財力格局不變，調動地方積極性等考慮，將增值稅的共享比例改為五五分成，并輔之以稅收返還。這在一定程度上解決了“營改增”過程中按比例和行業進行增值稅分享的稅收征管與分配的困境。但是，這使得地方政府稅收收入中共享稅比例大大提高，有悖于建立地方稅體系以提升地方政府的回應性和可問責性、地方治理能力現代化要求。同時，增值稅一方面具有順經濟周期性、地區間分布差異較大，理論上將增值稅劃為中央稅更為合適；另一方面，增值稅為地方主要收入來源可能加劇地方政府注重投資、重產出、輕效益的粗放型增長，不利于經濟增長方式轉變和升級；其三，增值稅在企業所在地或核算地繳納，并就地在各級政府間分配，而作為價外稅和貨勞稅的增值稅經稅收轉嫁，主要是由商品和服務的消費地負擔的，增值稅作為共享稅且地方共享比例過高，會加劇地區間稅收和稅源的背離，造成增值稅收入地區間的分配不公；再者，增值稅劃為中央稅有助于理順出口退稅分擔機制，增值稅為中央稅則出口商品和服務的退稅完全由中央負擔，取消出口退稅的“定額上解”，簡化和規范出口退稅制度，促進外貿的發展。基于此，應改變增值稅五五分成的過渡性分配方式，可考慮將所有增值稅全部劃為中央稅，通過稅制和稅收劃分改革，建立新的地方稅收體系。
（四）適時制定《中華人民共和國增值稅法》，落實稅收法定原則。在我國現行的18個稅種中，只有《個人所得稅法》《企業所得稅法》和《車船稅法》3部法律，其他稅種的征收依據均為國務院以條例或暫行條例形式制定的行政法規，這與“落實稅收法定原則”的要求不相適應。作為我國居民負擔第一大稅種的增值稅，已經以行政法規《暫行條例》的形式暫行了二十來年，隨著增值稅改革的不斷深化、增值稅改革方案的成熟完善，應考慮將增值稅改革成果通過全國人大或常委會立法的形式上升為法律，適時制定《中華人民共和國增值稅法》，落實稅收法定原則，以稅收法治建設推進依法治國、促進國家治理體系和治理能力現代化。
二、“營改增”后地方稅系的建設
“營改增”改革倒逼分稅制和地方稅改革，《全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》作為過渡方案和應急之策，其頒布更說明深化地方稅改革的重大和迫切。重構中央與地方財政關系，建立完善的地方稅體系是規范政府與市場、中央與地方關系的重要支撐和保障。當前我們已進入分稅制和地方稅系重構的歷史關口，直面地方稅系重構的重大問題，科學選擇地方主體稅種，建立合理、穩定的地方稅體系迫在眉睫，也是時代和歷史賦予責任和使命。
地方政府是公共服務的主要提供者、政府責任的主要承擔者，其事權和支出責任的有效履行需要相應的財力保障。縱觀世界各國，地方政府的財力保障的主體都是通過地方稅、共享稅（共享稅基、稅收分成等）、轉移支付三大途徑實現的。以稅種和稅收在中央與地方之間的劃分和分享為特征的分稅制，是中央與地方財力分配的主要內容和機制。但應該看到，在我們這樣一個以經濟社會政治的統一、社會公平穩定為價值追求，地區經濟社會發展不平衡的國家，分稅制是中央與地方財政關系規范、地方政府財力保障的基本框架，但不是全部，轉移支付制度同樣是中央與地方財政關系規范的重要支柱。由于地區間經濟社會發展水平和結構極為不均衡，在全國統一分稅制下，地方主體稅種和地方稅系不可能完全支撐地方事權和支出責任需要。因此，在地方稅系構建和地方主體稅種選擇中也不能要求所構建的新分稅制下，地方主體稅種和地方稅系的稅收收入能夠支撐地方法定支出責任，應保障在中央與地方分稅制的初次財力分配占比中中央的優勢，以發揮中央宏觀調控、均衡地區經濟社會發展、公平收入分配的作用。
地方稅和共享稅的地方部分是地方稅系的兩大組成部分。2014年增值稅、企業所得稅、個人所得稅三大共享稅約占地方稅收收入的36.4%，營業稅占約地方稅收收入的30%，除營業稅之外的契稅、土地增值稅、城建稅、房產稅、耕地占用稅等地方稅約占地方稅收收入的33.6%。隨著“營改增”及增值稅五五分成共享后，共享稅占地方稅收收入的比重預計將達65%左右。選擇地方主體稅種、構建地方稅系，應結合稅制改革，根據稅種屬性來選擇地方主體稅種、構建地方稅系。根據馬斯格雷夫的政府間稅收劃分原則：以收入再分配為目標的累進稅、穩定經濟手段的稅收、地區間分布不均的稅源、課征于流動性生產要素的稅收等應歸中央；具有周期穩定性的稅種，依附于居住地的稅收，課征于非流動性生產要素的稅收應劃給地方。基于稅種屬性和稅收特點，世界銀行（1997）給出了政府間稅收劃分的參照性建議。
如前所述，增值稅從其自身屬性和我國現實來看，劃為中央稅比較合適。企業所得稅雖然理論上具有順周經濟期性和流動性應劃為中央稅，但將企業所得稅作為地方重要的共享稅收入，一方面相比增值稅，企業所得稅對地方政府行為的負向激勵小，有助于促使地方注重經濟績效、改善營商環境；另一方面，將企業所得稅作為地方共享稅符合國內現實，也是國外常見做法。一般來講，個人所得稅具有收入再分配效應和流動性，理論上應歸屬于中央稅更好，但是在個人所得稅稅制統一情況下，將個人所得稅作為中央與地方共享稅種并不會妨害個人所得稅的征收及其功能的實現，且隨著經濟社會發展和個人所得稅制的完善，我國個人所得稅的規模將越來越大，在稅種有限、地方稅主體稅種相對薄弱的情況下，將個人所得稅作為地方的共享稅是現實的有效選擇，從國外的實踐來看，美國、德國和日本等國家地方稅收入中都包括個人所得稅（其中，日本地方為個人居民稅）。
除了共享稅收入外，地方稅體系中還需要獨立的地方稅種以支撐地方財力，促進公共品受益和負擔的公平、地方自主和主動性的發揮。理論上地方稅的征收對象應是非再分配的、非流動性的、不可轉嫁的和非周期性的稅種。反觀我國稅收體系現狀和發展，真正具有成長為地方稅主體稅種的只有財產稅（主要為房產稅）和消費稅。
以房產稅為代表的財產稅由于其稅基的非流動性、符合公共服務受益和負稅的匹配性，且與居住地為基礎，是公認的具有成為地方主體稅種潛力的稅種。雖然目前房產稅占地方稅收收入比重仍很低，2014年僅為3.13%，但我國房地產業經過多年的高速發展，商業和居民自用房產規模龐大，并依然增長迅速。據2013年政府工作報告顯示，2012年底城鎮人均住房面積32.9平方米，北京大學中國社會科學調查中心發布的《中國民生發展報告2013》顯示，全國家庭平均住房面積為100平米，人均30平米，超過10%的家庭有兩套及以上的住房，住房存量巨大、配置不均衡，若改革房產稅、將居民自用住房納入征稅范圍，可以征得可觀的稅收收入。根據劉蓉等（2015）對房產稅潛在收入能力的測算，非經營性住房納入征稅范圍后，2010年預計可征房產稅7210.95億元，占當年地方稅收總量的22.05%；李文（2014）按照經營性房產和非經營性房產分別為1.2%和0.8%的稅率，基于寬窄兩種不同稅基測算，房產稅收入預計占地方財力比重最高為23.88%，最低為12.52%。由此可見，房產稅有成為地方主體稅種的現實可能性和可行性。
零售環節繳納，消費者為納稅人的消費稅是以居住為基礎的稅種，稅基來源于當地居民消費，居民消費又和居民所在地地方政府提供的消費設施、公共服務聯系密切，同時消費所產生的外部成本主要是由消費地承擔，因此消費稅還體現受益稅的特性，理論上比較適合作為地方稅。從世界各國的實踐來看，不少國家都將零售環節征收的消費稅或銷售稅作為地方稅，如美國、德國、日本和加拿大。目前，我國消費稅主要在生產環節征收，征收范圍非常窄。一方面，應實現消費稅消費環節征收，使消費地成為消費稅收入的法定獲得者，平衡地區間消費稅的分配，體現消費稅由消費者繳納和負擔的特征，增強消費稅的透明可見性、提升納稅人意識，更好的發揮消費稅的消費引導調節功能，并使稅收和地方政府行為激勵相容，促使地方消費驅動型增長方式的實現。另一方面，改革優化消費稅收稅率、計稅方式，實施“消費稅擴圍”改革，擴大消費征收范圍，使消費稅逐步成為征收對象豐富的“大眾稅”。首先，對高檔奢侈品商品和服務，污染環境強、資源消耗多，負外部性強的商品和服務納入征稅范圍，并適用高稅率；同時改革變汽油、啤酒等消費稅的計稅方式，實現從量計征到從價比例計征的轉變，增強稅收彈性；并逐步將部分非生活必需品、非鼓勵性商品服務納入課稅范圍，使消費稅成為地方稅系的主體稅種之一，成為地方稅收收入的主要來源。需要特別強調的是，應在穩定我國宏觀稅負的基礎上，推進“消費稅擴圍”改革，在擴大消費稅征收范圍、提高零售環節消費稅比重的同時，要真正降低增值稅的平均稅率和稅負，實現宏觀稅負穩定，貨物勞務稅中增值稅和消費稅比重的“一降一升”。此外，由于污染源具有地方性，污染損害成本主要有特定地方居民承擔的，擬開征的環境稅，具有污染者付稅、外部效應內部化的屬性，也應成為地方稅稅種之一和地方收入的補充。
參考文獻略
（作者單位：西南財經大學財稅學院）
