【作 者】
劉 宇，薛濤濤，鄭愛華（教授）
【作者單位】
中國礦業大學管理學院，江蘇徐州221116
【摘 要】
【摘要】為貫徹國務院完善研發支出加計扣除政策的精神，2015年11月2日，財政部、國家稅務總局、科技部聯合下發了《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》。本文通過分析該文件的具體內容，對研究開發費用稅前加計扣除政策進行了思考，并對企業提了幾點建議。
【關鍵詞】研發支出；加計扣除；稅收優惠
【中圖分類號】F275 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）07-0097-2一、政策回顧
2015年11月2日，財政部、國家稅務總局、科技部聯合出臺了《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號）。該文件與國家稅務總局下發的《關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發［2008］116號）和財政部、國家稅務總局發布的《關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅［2013］70號）相比，在企業研發活動的范圍、享受稅收優惠政策的費用范圍、費用的歸集和核算管理、追溯享受政策、審核程序等五個方面做出了調整，具體內容如下表所示。
二、對財稅［2015］119號文件的理解
1. 如何設置研發費用歸集和管理中所指的專賬和輔助賬？國稅發［2008］116號文件和財稅［2013］70號文件要求企業必須單獨設置研發費用專賬，并且必須按照規定項目準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研發費用實際發生金額。財稅［2015］119號文件將此項規定調整為對享受加計扣除的研發費用按研發項目設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發費用實際發生額。
國稅發［2008］116號文件和財稅［2013］70號文件中規定的專賬指的是明細分類賬，即在明細分類賬中專設“研發支出”會計科目，并按照具體用途下設二級、三級科目核算本企業的研發費用。在實際運用中，對于未設立專門的研發機構或者設立研發和生產經營一體化機構的企業，應該對研發費用進行準確的歸集，劃分不清的費用不得加計扣除。而財稅［2015］119號文件中規定的輔助賬就是備查賬，主要用來對專賬中沒有登記、不便登記或登記不完全的研發支出項目進行補充。輔助賬形式靈活、核算簡單，簡化了企業的核算管理工作。
財稅［2015］119號文件施行以后，企業可以根據自身實際情況選擇設置專賬或者輔助賬進行費用的歸集和核算管理。現舉例對兩種核算方式下的會計處理進行說明。
例1：A公司2016年開發一款軟件，截至2016年12月31日，公司發生各項資本化支出200萬元，另發生外聘研發人員工資5萬元和差旅費1萬元尚未入賬。其中，外聘研發人員工資符合資本化條件，差旅費不符合資本化條件。
（1）設置專賬。采用這種方式需要設置“研發支出”科目。
外聘人員工資發生時：
借：研發支出——資本化支出——應付職工薪酬 5
貸：應付職工薪酬 5支付外聘人員工資時：
借：應付職工薪酬 5
貸：銀行存款 5
年底結算時：
借：無形資產 205
貸：研發支出——資本化支出 205
差旅費發生時：
借：研發支出——費用化支出 1
貸：銀行存款等 1
年底結算時：
借：管理費用 1
貸：研發支出——費用化支出 1
（2）設置輔助賬。采用這種方式不需專門設置相關會計科目，按項目設置備查賬即可。
外聘人員工資發生時：
借：管理費用 5
貸：應付職工薪酬 5
備查賬中“應付職工薪酬”科目下記錄為研發支出。
差旅費發生時：
借：管理費用 1
貸：銀行存款等 1
備查賬中“管理費用”科目下記錄為研發支出。
2. “追溯期限最長為3年”應該如何理解？財稅［2015］119號文件規定，企業符合規定的研發費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優惠的，可以追溯享受并履行備案手續，追溯期限最長為3年。此項規定是指，2016年1月1日以后發生的研發支出符合規定的條件而沒有享受稅收優惠政策的，可以追溯享受該優惠政策，追溯期為3年。而不是指2016年1月1日政策一旦實行，企業就可以依據該政策對2013 ~ 2015年符合條件的研發支出追溯享受優惠。對于2016年1月1日以前發生的研發支出，即使符合規定的條件也不得追溯享受稅收優惠。
例2：企業2018年發現其2015年研發人員工資3萬元記入“應付職工薪酬”科目，未享受加計扣除政策；同時發現其2016年進行研發活動發生的會議費3000元記入“管理費用”科目，也未享受加計扣除政策。
就2015年研發人員工資3萬元來看，由于2015年財稅［2015］119號文件并未施行，因此不能在2018年對該筆支出進行追溯加計扣除。對于2016年進行研發活動發生的會議費3000元，由于財稅［2015］119號文件于2016年1月1日起施行，因此，可以在2018年對該項費用進行追溯加計扣除并履行備案手續。
3. 財稅［2015］119號文件對企業有哪些不利影響？財稅［2015］119號文件規定，稅務部門應加強研發費用加計扣除優惠政策的后續管理，定期開展核查，年度核查面不得低于20%。一旦企業因政策放寬而降低對研發費用的歸集核算標準，或者因對政策解讀有誤、有偏差而做出不正確的核算，則后續稅務部門查賬時有可能給企業帶來稅務風險。
4. 委托外單位研發有何改進？國稅發［2008］116號文件和財稅［2013］70號文件規定，對企業委托給外單位進行研發活動所發生的費用，凡符合規定條件的，由委托方按照規定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。對于委托開發的項目，受托方應向委托方提供該研發項目的費用支出明細情況，否則，該項目的費用支出不得實行加計扣除。該項規定在實際執行中存在諸多問題：①由受托方向委托方提供研發項目的費用支出明細，委托方按照規定進行加計扣除。但由于研發支出明細可能涉及受托方的商業機密，使得受托方不愿提供或不愿如實提供相關信息，因而無法享受該項稅收優惠。②對于加計扣除的基數指代不明。委托方、受托方對研發活動的支出定義是不同的。如A公司委托B公司研發一項技術，支付給B公司500萬元，B公司實際使用了400萬元做研發。對于A公司而言，研發支出是500萬元，而對于B公司而言，研發支出為400萬元。③國稅發［2008］116號文件和財稅［2013］70號文件只規定委托外單位研發也可以享受加計扣除政策，但是委托境外機構研發形成的技術容易外流，不利于技術本土化、本國化。
財稅［2015］119號文件規定，委托外單位或個人進行研發活動所發生的費用，按研發費用實際發生額的80%計入委托方研發費用并計算加計扣除。委托境外機構或個人進行研發活動所發生的費用，不得享受此項優惠。可見，財稅［2015］119號文件很好地解決了以上三個問題：①受托方與委托方存在關聯關系時才需向委托方提供研發支出明細，而存在關聯關系的雙方之間的成本、研發細節不屬于商業機密，較容易獲取；②明確表示研發支出實際發生額的80%可以享受加計扣除政策；③委托境外機構研發的項目不得享受優惠政策，保護了國內研發項目。
三、對企業的建議
1. 加強對員工的政策培訓。研發費用加計扣除政策涉及企業的會計、稅務、研發、生產等部門，企業應加強對員工的政策培訓，在享受研發費用加計扣除優惠政策的同時，降低企業的稅務風險。
2. 加強內部控制。財稅［2015］119號文件規定的年度核查制度，要求企業準確解讀財稅［2015］119號文件，做好會計核算，保管好與研發支出相關的文件、證據，以便日后在稅務機關查證時出具，以證明研發支出的真實性。
主要參考文獻：
財政部，國家稅務總局，科技部.關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知.財稅［2015］119號，2015-11-02.
