7月18日，正在北京國家會計學院舉辦的注冊會計師行業領軍人才第四期培訓班全體學員舉行了集中培訓的首次專題研討。本次研討主題圍繞風險導向審計及在我國的運用展開，由學員代表走上講臺闡釋自己的觀點，全體同學就各位演講者的發言內容進行討論。本刊擷取部分精彩發言，以饗讀者。
產生背景：環境驅動
主持人：唐濤安永華明會計師事務所高級經理
2006年2月15日，中國注冊會計師執業準則正式發布，并已于2007年1月1日起全面施行。中國注冊會計師執業準則體系的發布，標志著我國以風險導向審計為基礎并順應國際趨同大勢的中國審計準則體系的確立。新審計準則是柄“雙刃劍”，在為審計人員提供指導的同時，又強化了執業責任，將對審計工作產生全面、深刻的影響。新審計準則較之舊的準則體系最重要的變化，就是審計理念從傳統的賬項基礎審計、制度基礎審計轉變到風險導向審計。
葛徐 浙江天健會計師事務所合伙人
風險導向審計正是以審計風險為出發點，通過對產生風險的各個環節進行評價，調整審計策略和審計資源分布，使審計成為一個不斷克服和降低風險的過程。
現代審計實際上始終是圍繞著會計師提高效益與降低風險的兩方面考慮來發展的。早期的審計，面對的公司賬務比較簡單，會計師還可以負擔詳細審計的成本。而隨著公司規模的擴張、業務種類的增加、業務性質的日趨復雜，詳細審計的時間成本已經變得讓會計師無法承擔，會計師必須尋找一種在時間成本可以承擔的前提下，能夠有效控制風險的審計手段。
面對控制時間成本和控制審計風險這對看似矛盾的要求，不同的會計師事務所找到了不同的解決方案。有些會計師事務所通過采用以電腦技術為核心的現代收集手段，大幅提高審計現場和后期復核效率，從而保證在審計測試時間不減少的情況下，明顯降低審計的總時間成本。有的會計師事務所則提出了圍繞重點風險領域加大審計測試，而對風險較低的領域減少甚至不作測試，從而降低審計時間成本。后一種思路逐步發展，形成了風險控制導向的審計策略。
此外，日益增加的審計風險也是風險導向審計逐步成為審計主流策略的一部分原因。進入二十世紀七十年代，美國注冊會計師協會發布的第16、17號審計準則首先將揭錯查弊揭露非法行為納入審計目標和職責范圍。到了二十世紀八十年代，審計人員與社會公眾對此項責任的認識分歧很大，面對外部的強大壓力和復雜環境的變化，美國注冊會計師協會審計準則委員會于1988年發布的審計準則公告闡述了審計人員揭露和報告客戶舞弊和差錯的責任和揭露非法行為的責任。
這些表明，審計職業界已認識到社會公眾的需求與自身發展之間的矛盾，希望把審計風險降到社會可接受的水平，滿足社會公眾的信息需求。風險導向審計正是以審計風險為出發點，通過對產生風險的各個環節進行評價，調整審計策略和審計資源分布，使審計成為一個不斷克服和降低風險的過程。
鄭德倫 廣東羊城會計師事務所項目經理
現代風險導向審計的產生可以理解為：審計師需要有一個框架或者模型來幫助其在整個審計過程中對重大錯報風險進行主觀的評估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風險。注冊會計師的報告可以有效地說明企業管理當局的受托經濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。
一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發生重大變化，但審計環境卻發生了很大的變化。注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法；審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環境的變化而作出的調整。
傳統風險導向審計主要是通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定檢查風險，進而確定實質性測試的性質、時間和范圍。但傳統風險導向審計由于對固有風險的判斷缺乏指引，因此注冊會計師往往簡單將其定義為高風險，而將主要精力放在對控制風險的評估上，而由于對審計風險公式的僵化運用，對控制風險的評估又往往淪為減少實質性測試的工具。
但我們忽略了重要的一點，即內部控制在目前的公司治理架構下特別是我國上市公司尚未建立完善的公司治理架構的情況下，是不能有效防止最高管理層逾越控制的，這往往是內部控制評價有效而實際執行中失效的重要原因。
如陳久霖領導的中航油（新加坡）公司在事發前還連續兩次被評為新加坡“最具透明度”的上市公司。因此，傳統風險導向審計在實際應用中并未明顯體現出對制度基礎審計的優越性。
現代風險導向審計的開拓者——美國畢馬威會計師事務所審計與鑒證研究中心主任TimothyB.Bell博士和伊利諾伊大學香檳分校會計系主任IraSolomon教授認為：審計風險等于重大錯報風險與檢查風險的乘積。
其中，重大錯報風險又被分解為固有風險和控制風險，檢查風險又被分解為抽樣風險和非抽樣風險，其中“抽樣風險”是指審計師依據抽樣結果得出的結論與對審計對象總體執行同一審計程序所得到的結論不相符合的可能性；而“非抽樣風險”是指因樣本規模之外的其他因素導致審計師做出錯誤結論的可能性。詳細測試的風險主要是由抽樣產生，而固有風險和控制風險的大小都是審計師的主觀判斷，屬于非抽樣風險。在二十世紀的下半葉，對非抽樣風險控制的不足成為了審計失敗的主要因素。
因此，現代風險導向審計的產生可以理解為：審計師需要有一個框架或者模型來幫助其在整個審計過程中對重大錯報風險進行主觀的評估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風險。
立足之源：綜合平衡
主持人：唐濤 安永華明會計師事務所高級經理
風險導向審計作為在賬項導向審計和制度基礎審計上發展起來的一種審計模式，它立足于對審計風險進行系統的分析和評價，并以此作為出發點，制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程，把審計的指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上。在實踐中，這一模式逐漸為各國會計師事務所所接受和采用。探究其背后的原因是我們理解風險導向審計并付諸實施的關鍵。
李志恒 華寅會計師事務所上海分所合伙人
風險導向型審計具有雙重披露模式的特點，不僅確定公允性，還要證實可信性，即被審計單位是否存在影響財務報表使用者分析和決策的重大舞弊和錯報。
我認為，風險導向審計之所以能夠在實踐中逐漸被廣泛認可，原因在于它具有如下一些特點：
風險導向型審計提供了一種既能保持審計效果又能提高審計效率的新思路。首先，它要求評價客戶的控制環境，并鑒別會計報表重要組成項目。考慮到會計報表發生重大錯報的風險，然后在此基礎上建立審計目標，最后根據審計目標確定擬實施審計程序的性質、時間和范圍。它克服了制度基礎審計的明顯不足之處——審計資源在低風險和高風險審計領域的分配不當，防止造成低風險審計項目的審計過量和高風險審計領域的審計不足。
風險導向型審計具有雙重披露模式的特點，不僅確定公允性，還要證實可信性，即被審計單位是否存在影響財務報表使用者分析和決策的重大舞弊和錯報。從審計目標看，賬項審計模式和制度基礎審計的指向均為一元論：即會計報表是否公允地反映了客戶所審計期間的財務狀況、經營成果和現金流量。
風險導向審計方法有利于審計人員全面認識被審計單位。審計過程是審計人員不斷加深對被審計單位財務管理情況的認識過程。審計人員通過調查了解、收集證據，從各個角度逐步地驗證某項認定，最終合理地保證某項認定是否正確，形成審計意見。審計人員的認識過程是一個逐步深入的過程，風險審計模型合理地體現了這個過程。制度基礎審計關于控制風險的評估，意在確定內部控制的信賴程度，從而減少實質性測試的工作量，對固有風險的評估常流于形式。而風險導向審計則將固有風險和控制風險結合考慮，特別是固有風險，通過對企業環境、公司治理結構等方面的評估做出規避、轉移、減少、接受和利用的策略，以使審計風險降低至可接受水平。
風險導向審計方法有助于合理確定重要性水平。根據審計風險模型可知，在固有風險和控制風險一定的條件下，檢查風險和期望的審計風險成正比關系。如果期望的審計風險較低，那么就必須接受較低的檢查風險水平，以便擴大實質性測試的樣本規模或追加審計程序，收集更多的審計證據。重要性與審計風險成正向關系。重要性與審計證據成反比關系，審計風險與審計證據成反比關系，則重要性與審計風險成正比關系。重要性與審計風險之間的關系要求審計人員在確定重要性水平時，不僅要考慮實際的或評估的審計風險以確保審計質量，也要考慮可接受的審計風險以提高審計效率。
錢小祥 揚州佳誠會計師事務所副主任會計師
現代風險導向審計要求注冊會計師通過各種角度了解企業內部經營風險及與企業經營密切相關的外部風險因素，使注冊會計師能全面識別和評估重大錯報風險并據此確定總體審計策略和進一步審計程序。
與傳統審計方法相比，現代風險導向審計的核心優勢主要體現在兩個方面：
一方面，與傳統審計方法相比，現代風險導向審計有助于提高審計質量，更適應全球經濟發展形勢對審計的要求。在市場經濟全球化趨勢下，企業經營環境越來越復雜和多變，企業管理層舞弊的動機和壓力日益增大，會計準則和制度需要企業更多的專業估計和判斷，傳統審計方法的效果不斷經受質疑和挑戰。在傳統風險審計模型下，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業及其所處的環境，而僅從內部控制層面上評估風險，很難形成對財務報表以及各類交易、賬戶余額的合理期望；同時，由于注冊會計師僅關注與內部控制有關的風險評估，很難發現因企業管理層凌駕于內部控制之上導致的內部控制失效，以及因此引起的重大錯報和舞弊行為。而現代風險導向審計要求注冊會計師通過各種角度了解企業內部經營風險及與企業經營密切相關的外部風險因素，使注冊會計師能全面識別和評估重大錯報風險并據此確定總體審計策略和進一步審計程序；而且風險評估程序中包含了對管理層舞弊動機的分析，能幫助注冊會計師合理確定財務報表是否存在重大錯弊，尤其是管理層舞弊。
另一方面，與傳統審計方法相比，現代風險導向審計能更有效地分配審計資源。注冊會計師通過運用新審計風險模型識別和評估重大錯報風險，作出相應的審計策略，并將識別和評估后的風險與審計程序緊密地聯系起來，同時能據此有的放矢，將審計資源恰當地集中到重大錯報領域，促進審計資源的有效分配和利用，提高審計效率。
