根據(jù)科技部、財政部、國家稅務(wù)總局2008 年度頒布實施的《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》，將企業(yè)的技術(shù)研發(fā)活動定義為：為獲得科學與技術(shù)（不包括人文、社會科學） 新知識，創(chuàng)造性運用科學技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進行的具有明確目標的活動。簡言之，可以理解為企業(yè)為開發(fā)新產(chǎn)品或新工藝、新技術(shù)所進行的研發(fā)活動。近幾年來，筆者參與了不少企業(yè)申請高新技術(shù)企業(yè)認定及復(fù)審的專項審計及輔導(dǎo)工作。隨著高新技術(shù)企業(yè)認定及復(fù)審工作的開展，企業(yè)對于高新技術(shù)企業(yè)認定的流程及研發(fā)活動的管理與核算越來越熟悉，但仍有一些細節(jié)值得探討。本文擬就不同性質(zhì)的研發(fā)項目對企業(yè)研發(fā)費用核算及高新產(chǎn)品（服務(wù)） 收入確認的影響問題，作一探討。
一、立項環(huán)節(jié)確定研發(fā)項目的不同性質(zhì)研發(fā)項目立項是企業(yè)根據(jù)自身的發(fā)展規(guī)劃、市場銷售前景、技術(shù)特點，提出的具體項目的建議文件。具體包含研發(fā)項目的總預(yù)算、可行性研究報告、項目實施目的、進度以及參與的部門及人員。企業(yè)的項目可以是申報國家、省、市政府的科技項目，獲得相應(yīng)部門的財政撥款，也稱為外部立項，例如科技部974、863 項目、火炬計劃項目等；也可以是企業(yè)內(nèi)部立項，自行籌資自行研發(fā)。企業(yè)科技項目的申報及實施完成，需要研發(fā)部、生產(chǎn)部、財務(wù)部等多個部門的配合。作為研發(fā)項目進行的第一步環(huán)節(jié)—立項環(huán)節(jié)，區(qū)分研發(fā)項目是新產(chǎn)品開發(fā)還是對現(xiàn)有的產(chǎn)品及技術(shù)進行提升，也就至關(guān)重要，相當于明確了研發(fā)項目的主旨及目標，也明確了研發(fā)項目在財務(wù)賬上的核算要點。它們的主要區(qū)分如下：
（一）研發(fā)目標不同新產(chǎn)品研發(fā)立項研發(fā)的目標為開發(fā)新產(chǎn)品，作為研發(fā)及生產(chǎn)的主體，企業(yè)本次立項研發(fā)以前沒有這種產(chǎn)品的研發(fā)及生產(chǎn)。而新工藝、新技術(shù)研發(fā)項目研發(fā)目標為工藝或技術(shù)的改進，是企業(yè)在原有產(chǎn)品技術(shù)的基礎(chǔ)上對生產(chǎn)工藝或技術(shù)參數(shù)的改進，使原有產(chǎn)品生產(chǎn)過程節(jié)省原材料、降低能耗、單位產(chǎn)出率提高，或使得原有產(chǎn)品功能、設(shè)計更先進。對于中介機構(gòu)人員，在判斷企業(yè)研發(fā)項目的性質(zhì)上還是有一些訣竅的。比如醫(yī)藥化工企業(yè)，在新產(chǎn)品的研制過程中，相關(guān)行政部門的干預(yù)及準入制度比較嚴格，需要有眾多的小試、中試或者環(huán)保、臨床等批文。通過查核企業(yè)提供的一些批文及文件，就能區(qū)分研發(fā)項目的分類，進而正確對研發(fā)費用進行歸集和確認。對于行政準入不嚴格的企業(yè)，則可以查閱企業(yè)的以前年度賬面記錄，看看是否有研發(fā)項目對應(yīng)的產(chǎn)品銷售，如果有，則認定為新工藝或新技術(shù)研發(fā)項目比較合適。不同性質(zhì)研發(fā)項目對企業(yè)研發(fā)費用核算及高新收入確認的影響陰胡黎亞摘要：企業(yè)的技術(shù)研發(fā)活動是企業(yè)為開發(fā)新產(chǎn)品或新工藝、新技術(shù)所進行的研發(fā)活動。不同性質(zhì)的研發(fā)項目對企業(yè)研發(fā)費用核算及高新收入確認是有差異的。本文對新產(chǎn)品研發(fā)項目與新工藝、新技術(shù)的研發(fā)項目在研發(fā)費用歸集上的影響、在高新產(chǎn)品（服務(wù)）收入確認上的影響進行探討。關(guān)鍵詞：不同性質(zhì)的研發(fā)項目；研發(fā)費用核算；高新收入確認業(yè)務(wù)探索18浙江總會計師2014 年第1 期（
二）研發(fā)項目名稱上區(qū)分如果是新產(chǎn)品的開發(fā)項目，研發(fā)項目名稱一般描述為“XX 產(chǎn)品的研發(fā)項目”；而新技術(shù)、新工藝的研發(fā)項目，研發(fā)名稱應(yīng)描述為“XX 技術(shù)或工藝的改進項目”。直接在研發(fā)項目名稱上予以區(qū)分，可為研發(fā)開發(fā)費用歸集核算、項目申報、專家評審環(huán)節(jié)提供便利。二、不同性質(zhì)的研發(fā)項目在研發(fā)費用歸集上的影響根據(jù)浙江省科技廳浙高企認辦〔2013〕1 號《關(guān)于做好2013 年高新技術(shù)企業(yè)認定復(fù)審等工作的通知》，其中明確規(guī)定：對照申報企業(yè)的研發(fā)費用的起止日期、金額與企業(yè)的成果轉(zhuǎn)化證明資料，投產(chǎn)后發(fā)生的費用應(yīng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本，一般情況下，不得作為研究開發(fā)費；對已形成規(guī)模化銷售的產(chǎn)品（服務(wù)）進行后續(xù)改進提升的研發(fā)活動而發(fā)生的費用，企業(yè)應(yīng)給出詳細說明。筆者認為這條規(guī)定針對新產(chǎn)品研發(fā)項目及部分無對應(yīng)原有產(chǎn)品的新工藝、新技術(shù)研發(fā)項目而言，是合適的；但對于有對應(yīng)原有產(chǎn)品的新技術(shù)及新工藝改進項目，則過于籠統(tǒng)。
（一）不同性質(zhì)研發(fā)項目的研究開發(fā)費用歸集方式不同按照企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)律，一般是先進行研發(fā)活動，研發(fā)成功后再投入生產(chǎn)經(jīng)營，新產(chǎn)品研發(fā)項目和部分新工藝與新技術(shù)研發(fā)項目是符合這條規(guī)律的。對應(yīng)的研發(fā)費用是自研發(fā)立項開始至小試、中試成功，該期間的投入均作為研發(fā)費用。該期間所發(fā)生的研發(fā)材料領(lǐng)料、研發(fā)人員及生產(chǎn)輔助人員的工資均作為研發(fā)費用歸集，無需區(qū)分研發(fā)與生產(chǎn)，無需分攤。而大部分新工藝與新技術(shù)研發(fā)項目，伴隨相關(guān)生產(chǎn)工藝的改進或技術(shù)的提升，生產(chǎn)活動與研發(fā)活動是相輔相成，交叉重疊，不易分割的。生產(chǎn)出來的產(chǎn)成品效能是否提高、單位生產(chǎn)成本是否下降，需要不斷投料、試驗、比照技術(shù)參數(shù)完成。而且試驗活動產(chǎn)生的副產(chǎn)品、等外品可能還能銷售，這其中，如何歸集研發(fā)費用就存在著多種可能。比如某鋼廠針對某種新型硬度鋼開展研發(fā)，投入了礦石、石灰石、煤、電等材料，其工藝及技術(shù)的改進體現(xiàn)在所用原材料的節(jié)省、產(chǎn)出品的硬度提升。該廠第一爐因控溫環(huán)節(jié)出現(xiàn)失誤，試制失敗；如果企業(yè)還想繼續(xù)試制，這爐鋼水可以循環(huán)使用，直至硬度達到客戶要求。在一爐爐反復(fù)試制過程中，原材料有所損耗。這部分損耗掉的原材料、輔料等，毫無疑問可以歸集為該研發(fā)項目的研發(fā)費。假設(shè)某一爐出產(chǎn)的鋼硬度達標了，可以正常銷售，那總投入扣除損耗掉的材料后還應(yīng)該分攤一部分材料費、動力費、人工費作為研發(fā)費用，剩余的費用作為該特種鋼的成本結(jié)轉(zhuǎn)比較合適。如果硬度未達標，但其產(chǎn)出的等外品鋼仍是特種鋼，仍可以對外銷售，只是售價偏低。這樣的話，等外品的前期投入與收入應(yīng)分別核算。
（二）新工藝與新技術(shù)研發(fā)項目的管理應(yīng)更細節(jié)化、規(guī)范化正因為在部分新工藝與新技術(shù)研發(fā)項目實施過程中存在研發(fā)活動與生產(chǎn)活動的重疊，對于企業(yè)的生產(chǎn)成本、研發(fā)費用核算及合理準確分攤，提出更高的要求。企業(yè)應(yīng)該盡量準確區(qū)分研發(fā)活動和生產(chǎn)活動，對每次研發(fā)的試制投料及結(jié)果做出記錄，科學地計算出材料的損耗數(shù)量及金額，在賬務(wù)上區(qū)分生產(chǎn)成本與研發(fā)費用核算。如果真的做到研發(fā)活動投入原材料、人員人工、儀器及設(shè)備的規(guī)范化、精細化核算，如實反映實際研發(fā)投入情況，相關(guān)政府管理部門也會認可的。研發(fā)及輔助人員、研發(fā)設(shè)備，相對來說，因其耗用工時較易統(tǒng)計，實現(xiàn)生產(chǎn)與研發(fā)的精細化核算并不困難，只要按照耗用工時的比例合理分攤?cè)氤杀尽⒏鱾€涉及的研發(fā)項目費用即可。而作為研發(fā)活動投入大項的研發(fā)原材料領(lǐng)用，因為存在與生產(chǎn)環(huán)節(jié)交叉問題，且材料的形態(tài)隨著高溫、高壓、檢測、裁剪、鍛造等加工環(huán)節(jié)會發(fā)生變化，統(tǒng)計與區(qū)分相對困難。正因為有難度，在研發(fā)環(huán)節(jié)更是應(yīng)該詳細記錄相關(guān)材料的領(lǐng)用、使用、消耗以及廢料的去向。在正確記錄相關(guān)材料去向的基礎(chǔ)上，財務(wù)核算依據(jù)各個研發(fā)項目單獨核算研發(fā)費用的原則，準確分攤每個研發(fā)項目的研發(fā)費的難題就迎刃而解了。
以某服裝設(shè)計公司為例，除設(shè)計人員的工資外，其大部分研發(fā)費用為樣衣樣料的領(lǐng)用及損耗。對于外購樣衣的管理，流程可以如下：1、研發(fā)項目組申請采購，填寫樣衣申請表；2、經(jīng)審批采購后入庫統(tǒng)一管理，并登記研發(fā)部外購樣衣臺賬；3、設(shè)計師填寫領(lǐng)料單，領(lǐng)用樣衣；4、設(shè)計師使用完業(yè)務(wù)探索19浙江總會計師2014 年第1 期后，歸還樣衣倉庫；5、過季樣衣定期整理，完好的入公司統(tǒng)一的樣衣倉庫，由企業(yè)組織低價銷售；6、如果樣衣使用完畢后存在破損，則經(jīng)審批后進行報廢處理。研發(fā)部門每日應(yīng)編制樣衣的收發(fā)明細賬、研發(fā)人員工時報表，每月編制樣衣盤存表。對于自制樣衣的管理，流程可以如下：1、研發(fā)部門設(shè)計稿經(jīng)審核后，憑研發(fā)試制通知單申請樣料采購；2、樣料采購后入庫統(tǒng)一管理，并登記研發(fā)部外購樣料臺賬；3、設(shè)計師填寫領(lǐng)料單，領(lǐng)用樣料用于打版、剪裁、縫紉、制衣并反復(fù)修改直至樣衣成形；4、樣衣交由銷售部參加訂貨會，選中的一部分由銷售部留用陳列展廳、另一部分由設(shè)計部繼續(xù)研發(fā)，未選中的退回研發(fā)部，入研發(fā)部樣衣庫，或銷售或清理；5、研發(fā)部對選中的樣衣，進行中試，反復(fù)修改后由客戶試用，確認后封樣，入樣衣庫進行統(tǒng)一管理，或銷售或處理。這其中要編制樣衣研發(fā)生產(chǎn)日報表、樣衣收發(fā)存及銷售報表及研發(fā)人員工時報表。不管是外購樣衣，還是自制樣衣，財務(wù)部每月根據(jù)上述部門的報表，核算出樣衣樣料成本及設(shè)計研發(fā)人員耗用工時，分攤至各研發(fā)項目投入。
三、不同性質(zhì)研發(fā)項目在高新產(chǎn)品（服務(wù)）收入確認上的影響
（一）項目對應(yīng)的高新收入確認時間點不同新產(chǎn)品研發(fā)項目對應(yīng)的高新產(chǎn)品收入的起點應(yīng)是在中試成功后大規(guī)模投產(chǎn)并進行銷售之時。在科技成果轉(zhuǎn)化列表中填列轉(zhuǎn)化時間應(yīng)該為項目結(jié)束時間或之后。比如A 新產(chǎn)品開發(fā)項目，起止時間為2012 年1 月-2013 年8 月，則成果轉(zhuǎn)化時間應(yīng)在2013 年8 月以后，此后的銷售可以作為該研發(fā)項目對應(yīng)的高新產(chǎn)品銷售收入。當然項目結(jié)束時間前期的小額銷售，也是可以認可的，系新產(chǎn)品小試或中試所產(chǎn)生的產(chǎn)品銷售。如果此前就有大批量的銷售，則該項目研發(fā)已經(jīng)完成，項目的結(jié)束時間仍為2013 年8月就不甚合適了。而部分新工藝與新技術(shù)研發(fā)項目，有可能在試驗、實施過程中就有產(chǎn)品銷售。試制的產(chǎn)品未完全達到研發(fā)項目立項最終所定的技術(shù)指標要求、產(chǎn)品的性能尚在改進過程中，但所試制出的產(chǎn)品仍能銷售或反復(fù)使用，理解為等外品或副產(chǎn)品更為合適。這個期間產(chǎn)生的銷售理應(yīng)作為該研發(fā)項目對應(yīng)的高新產(chǎn)品銷售收入，當然在銷售收入的確認時間上也有講究。比如B 新工藝或新工藝開發(fā)項目，起止時間為2012 年1 月-2013 年8 月，則成果轉(zhuǎn)化時間可以在2013 年8 月之前。當然該研發(fā)項目對應(yīng)的高新產(chǎn)品收入的銷售時間不能太接近2012 年1月，否則該技術(shù)改進項目真實性不強。讓人感覺項目一開發(fā)，就有銷售，等同于未立項之前的原有產(chǎn)品銷售，那么此項目立項的意義不大。
（二）關(guān)注相應(yīng)資料的關(guān)聯(lián)與邏輯性1、高新產(chǎn)品對應(yīng)的領(lǐng)域與專利的關(guān)聯(lián)在申報高新技術(shù)企業(yè)認定時，高新產(chǎn)品收入表一定要寫明產(chǎn)品對應(yīng)的領(lǐng)域，注意區(qū)分兩種情形：一是產(chǎn)品本身屬于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》；二是產(chǎn)品使用了《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》內(nèi)的技術(shù)。與之相對應(yīng)，企業(yè)取得的專利必須和企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入產(chǎn)品有較緊密聯(lián)系，要么是確實在生產(chǎn)研發(fā)過程中取得該項專利，要么在生產(chǎn)或研發(fā)過程中應(yīng)用了該項專利。2、新產(chǎn)品、新技術(shù)證書取得時間與研發(fā)項目起始時間的關(guān)聯(lián)一般而言，新產(chǎn)品開發(fā)項目的佐證資料應(yīng)為新產(chǎn)品鑒定證書、省市新產(chǎn)品項目立項書等；新工藝、新技術(shù)研發(fā)項目的佐證資料應(yīng)為技術(shù)查新報告、省市新技術(shù)項目立項書等。在鑒別不同性質(zhì)項目對應(yīng)的資料差異的同時，另外也要關(guān)注相關(guān)證明材料取得時間與研發(fā)項目執(zhí)行期間的關(guān)聯(lián)性。接上（一） 所述，若A 項目已于2012 年12月取得新產(chǎn)品鑒定證書，那就相當于產(chǎn)品開發(fā)已經(jīng)結(jié)束，該研發(fā)項目的結(jié)束日期為2013 年8 月就不甚合適了。同樣，若B 項目已于2012 年12 月取得新技術(shù)驗收文件或技術(shù)查新報告，相當于此項目的技術(shù)研發(fā)過程也已經(jīng)完成，該研發(fā)項目的結(jié)束日期也不能拖延到2013 年8 月。
（三） 試制產(chǎn)品收入及研發(fā)廢料的核算目前對于試制產(chǎn)品收入及研發(fā)廢料應(yīng)如何核算有兩種觀點。一種觀點認為，試制產(chǎn)品的投入系研發(fā)費用，相關(guān)的收入單列，不沖減費用；另一種觀點認為，企業(yè)發(fā)生的處置收入是研發(fā)費用的沖減金額，處置收入應(yīng)從研發(fā)費用中抵減。1、新產(chǎn)品研發(fā)項目的試制產(chǎn)品收入核算筆者認為，在新產(chǎn)品項目的研發(fā)中，首臺套產(chǎn)品的成本勢必包含較大的投入，如果該產(chǎn)品作為樣品，不對外銷售，則前期的投）是研發(fā)費用，在“管理費用- 研發(fā)費用”中的借方發(fā)生反映，不必結(jié)轉(zhuǎn)至“產(chǎn)成品”科目；若該產(chǎn)品送給外單位試用，視同銷售處理；若該樣品銷售，其銷售收入應(yīng)沖減研發(fā)費用，作為研發(fā)費用的貸項發(fā)生額。當然，在統(tǒng)計高新技術(shù)企業(yè)認定研發(fā)費用總額時，強調(diào)的是研發(fā)活動的投入過程，應(yīng)按研發(fā)費用的借方發(fā)生額統(tǒng)計。因為該樣品純粹是研發(fā)的產(chǎn)物，產(chǎn)生前提并非是銷售，不具備大規(guī)模性，只是對于前期投入的相對補償及肯定。而稅法中涉及的研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠政策，傾向于對企業(yè)研發(fā)活動的補償與支持，應(yīng)按研發(fā)費用的凈值來計算更適宜；即對于研發(fā)產(chǎn)品試生產(chǎn)形成樣品或產(chǎn)品的，其銷售收入應(yīng)沖減研發(fā)費用。2、新工藝及新技術(shù)研發(fā)項目的試制品核算而對于有原產(chǎn)品對應(yīng)的部分新工藝及新技術(shù)研發(fā)項目，這個問題并不難解。研發(fā)活動與生產(chǎn)活動相互交叉，達到既定標準或未達既定標準的試制品的成本確認原則為，按相對符合研發(fā)與生產(chǎn)的分攤比例厘清產(chǎn)品成本和研發(fā)費用；相應(yīng)的取得的處置收入則確定為銷售收入，在會計科目“營業(yè)收入”（適用企業(yè)會計準則的企業(yè)） 或“主營業(yè)務(wù)收入”（適用企業(yè)會計制度的企業(yè)） 中反映。對于研發(fā)廢料的會計核算，目前并無明文規(guī)定。因廢料系研發(fā)過程的附屬物，減少廢料產(chǎn)生的過程較難控制，且廢料對應(yīng)的成本較難歸集及核算。一般的做法是將研發(fā)中產(chǎn)生的廢品收入直接記入會計科目“營業(yè)收入”（適用企業(yè)會計準則的企業(yè)） 或“其他業(yè)務(wù)收入”（適用企業(yè)會計制度的企業(yè)），不需要沖減研發(fā)費用。當然，該研發(fā)項目是屬于新產(chǎn)品研發(fā)還是新工藝及新技術(shù)研發(fā)，在研發(fā)廢料的核算上不存在差異。（作者單位：浙江正信永浩聯(lián)合會計師事務(wù)所）
