為了適應財政改革和政府績效評價的需要，進一步規范行政單位會計核算，滿足社會各界對會計信息的需求，財政部發布并于2014年1月1日起實施了新修訂的《行政單位會計制度》（簡稱新制度）。為了確保新舊制度的平穩過渡，促進新制度的有效貫徹實施，各行政單位應立足于會計制度修訂的背景，組織相關人員深入學習，以準確理解和把握新制度的變化與執行中的重點難點，切實落實好新舊制度的銜接，夯實會計工作基礎，滿足財務管理與預算管理的雙重需求。
一、舊《行政單位會計制度》的局限性
隨著我國財政預算管理制度改革的不斷深入，政府公共管理和公共服務的職能日益加強，財政收支結構也發生了很大變化，1998年頒布實施的《行政單位會計制度》（簡稱舊制度）已越來越不適應新形勢下行政單位會計核算的要求，其局限性日益凸顯。
（一）會計核算體系不能體現財政管理體制改革的成果
自2001年以來我國推行了國庫集中支付制度、部門預算和政府采購三大財政體制的改革，舊制度的會計核算體系已不能適應改革的需要，主要體現在兩個方面：一是國庫集中支付和政府采購制度改變了預算資金的支付方式，對于政府的購買性公共支出，財政不再簡單地通過銀行存款向行政單位按預算直接撥付經費，而是改為通過國庫單一賬戶體系支付，財政支付的改革必然帶來行政單位相關業務活動的變化；二是部門預算改革擴大了行政單位會計核算內容，要求“一個部門一本賬”，將單位所有業務活動都納入核算與監督，而舊制度沒有將基本建設業務納入單位大賬中。
（二）會計信息不能反映行政單位績效管理的效果
企業可以通過利潤等直觀指標來考核經營的成果，而行政單位的管理績效則是間接的，主要通過資源是否高效利用、支出是否經濟節約、結余是否正確使用等進行考核，而依據舊制度提供的會計信息無法反映這些內容，原因在于：（1）資產沒有劃分流動資產與非流動資產，不對固定資產計提折舊，無從了解資產使用的損耗程度（新舊程度），也無法反映單位資產的使用情況和資金分布情況。（2）支出的資金來源沒有區分是財政資金還是非財政資金，難以體現是否按照預算的要求使用資金。（3）結余沒有按照資金來源與用途進行劃分，沒有細分財政資金結轉結余還是非財政資金結轉結余，是項目未完成的剩余資金還是項目完成的結余資金，無法體現財政資金的具體使用效果。
（三）會計報告體系不完善
舊制度會計報告體系中，一方面，收入和支出項目既在收入支出表中列示，又在月度資產負債表中列示，這種報表項目的設置與報表結構的布局不科學，既不符合國際慣例，也不利于公眾了解行政單位的實際財務狀況和現金流量；另一方面，沒有滿足專門針對預算管理需要的報表，表外信息披露不充足，一些與預算收支沒有直接關系的重要信息易被忽視和遺漏，難以全面反映行政單位的財務狀況。
（四）不符合純公共產品的特征
作為純公共產品提供者的行政單位，是進行國家行政管理的組織，不應也不宜由市場分配資源，經費應當由財政全額予以保障，行政單位嚴禁自行獲取收入，而舊制度設置了“預算外資金收入”科目，不符合會計主體作為純公共產品提供者的特征。
二、新舊會計制度比較
（一）會計概念框架的修訂
新制度在修訂時重新厘清并構建了以會計目標為邏輯起點的概念框架，用于指導具體會計制度的修訂與執行，其主要內容包括以下方面：（1）明確了會計目標是反映行政單位受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行管理、監督和決策。（2）會計記賬基礎由完全的收付實現制改為一般采用收付實現制，特殊經濟業務和事項應當采用權責發生制核算，有助于更準確地反映行政單位資產和負債信息，使財務成果更接近于經濟實質。（3）根據行政單位的特點，將會計信息的質量要求由原來的10個改為6個，即可靠性、有用性、全面性、可比性、及時性和可理解性，剔除了一貫性、重要性、以收付實現制為核算基礎、專款專用原則、歷史成本計量等確認、計量方面的原則，引入了全面性，強調了會計信息的完整性。
（二）財政管理體制改革成果的體現
1.財政資金劃撥方式由以往的直接撥付改為財政直接支付和財政授權支付兩種方式，為此增設了“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”賬戶，以滿足財政資金的管理與核算需要。
2.將“政府儲備物資”和“公共基礎設施”分別從“存貨”和“固定資產”中分離出來，區分了行政單位自用資產和非自用、負責維護管理的資產，資產按用途細分有助于進行分類管理、維護和考核。
3.創新性引入了對固定資產、公共基礎設施和無形資產虛提折舊、攤銷等一系列新的會計核算方法，每月計提折舊、攤銷時，借記“資產基金——固定資產、無形資產”，貸記“累計折舊、累計攤銷”，這種計提折舊、攤銷的核算方法沒有虛增當月支出，而是減少了相應資產占用的資金，有利于使資產的實物價值和貨幣價值保持一致，確保賬實相符。
4.為了滿足部門預算“一個部門一本賬”的要求，取消了“結轉自籌基建”科目，增設了“在建工程”科目，將基建賬通過“在建工程”納入單位“大賬”，長期游離于大賬之外的基建投資項目得以納入其中，有助于全面反映行政單位受托責任的履行情況。
5.按照財政資金管理的需要，將結余細分為財政撥款結轉、財政撥款結余和其他資金結轉結余。這一變化將結余中的財政資金與其他資金區別開來，有助于行政單位分開核算不同來源、不同用途的資金收支結余情況，確保財政資金的有效使用，為嚴肅財政資金的監督管理提供會計信息。
上一頁1 2 下一頁 余下全文 共 2 頁
6.針對行政單位的非貨幣性資產占用的金額，取消了原凈資產的“固定基金”科目，增設了“資產基金”賬戶，并根據具體資產形式設置了“預付款項”、“存貨”、“固定資產”、“在建工程”、“無形資產”、“政府儲備物資”、“公共基礎設施”等明細科目，進行明細核算，全口徑列示非流動資產占用的資金情況。
（三）會計報告體系的完善
新制度明確了行政單位會計報告由資產負債表、收入支出總表、財政撥款收入支出表及報表附注組成，強調了附注中應對未能在報表中列示的項目作出說明，豐富和充實了會計報告所披露的信息內容，彌補了舊制度在會計信息披露完整性方面的不足。同時，將收入、支出項目移出月度資產負債表，將各類長期資產和長期負債納入報表，使資產負債表全面反映單位的資產、負債和凈資產狀況，理順了報表的結構布局，報表項目的設置也更為科學合理。
（四）純公共產品特性的凸顯
行政單位作為國家機器，只能履行或受托履行政府管理的職能，不能自行獲取收入。因此，新制度取消了“預算外收入”科目，增設了“受托代理資產”、“應付政府補貼款”和“受托代理負債”等科目，有利于切實反映行政單位提供純公共產品的政府職能履行情況。
（五）其他方面的改進
1.突出強化了固定資產和無形資產的計價和入賬管理。一方面，提高了固定資產單位價值標準，其中通用設備由500元提高至1 000元，專用設備由800元提高至1 500元。另一方面，要求對接受捐贈、無償調入的無形資產計價入賬，并引入“名義金額”計量，即在沒有相關憑據、無法可靠取得同類或類似資產市場價格的情況下，按名義金額“1元”入賬。
2.舊制度中將行政單位與其他單位或個人發生的待結算款項一并計入“暫存款”科目，沒有區分拖欠的是應繳納的稅費，還是大宗物資采購的款項，也沒有區分償還期限是一年以內還是一年以上的應付款項。新制度中取消了“暫存款”科目，取而代之的是按應付款項的內容和期限劃分的“應繳稅費”、“應付賬款”、“其他應付款”及“長期應付款”，有助于行政單位對其負債進行精細化管理與核算，詳細反映負債狀況，有利于揭示和防范財務風險。
3.增設了“待償債凈資產”科目，用以反映行政單位因發生應付賬款和長期應付款而相應需在凈資產中沖減的金額。
三、新制度取得的突破
新制度的變化意味著我國行政單位會計制度開始突破傳統預算會計的限制，在會計要素確認和計量方面著眼于借鑒企業會計準則的思路，立足于滿足政府財政部門、社會公眾、捐贈人等多方利益相關者的信息需求，很大程度上提高了會計信息質量，在多方面實現了突破。
（一）記賬基礎與國際趨同
記賬基礎由收付實現制改為修正的收付實現制，部分業務，如因出租出售財產物資應收取的款項及按照合同預先支付的款項所形成的資產，因大宗物資采購、欠發的職工工資、應繳納的各項稅費等事項所形成的負債，在核算時引入權責發生制進行確認，更符合國際慣例，向國際趨同邁進了一大步。
（二）突出了會計信息的全面性
新制度將基建納入大賬，將行政單位發生的各項經濟業務或者事項全部納入會計核算，并在報表及附注中予以反映，確保會計信息能夠全面反映行政單位的財務狀況和預算執行情況，凸顯了會計信息的全面性要求。
（三）滿足了利益相關者的信息要求
基于信息的不對稱性，政府財政部門、社會公眾、捐贈人等相關者難以獲取行政單位全面的財務信息。新制度修訂了會計概念框架，完善了科目設置與報告體系，確保詳實準確地提供行政單位整體財務狀況和預算執行情況的信息，有助于各利益相關者了解行政單位財政資金使用情況及其運行能力。如經費支出根據《政府收支分類》按照功能和經濟內容分類設置明細賬簿，各利益相關者均可以通過明細賬簿的信息了解行政單位的資金使用狀況（如三公經費的列支情況），有助于監督行政單位厲行節約，規范使用財政資金。
四、新制度執行中的難點與應對措施
（一）新制度執行中的難點
1.基建并賬處理的難度大
基建納入大賬分為兩個時點，即2011年2月28日的原基建賬并入新賬和以后每月的并賬，新舊制度銜接對從原基建賬中相關科目余額并入新賬的賬務處理作了比較明確的規定，而執行新制度后定期并賬的會計處理比較復雜。行政單位的“在建工程”相當于總賬，基建賬套是反映基建工程具體耗費情況的明細賬，平時管理與核算遵循的是《國有建設單位會計制度》（財會字〔1995〕45號）。由于基建賬套的一級科目和眾多明細科目的名稱、性質、核算內容與新制度存在差異，并賬時容易出現科目使用不規范、借貸不平衡、口徑不一致等情況。
2.會計核算的復雜性增加
（1）新制度增加了對固定資產和無形資產計提折舊與攤銷的核算內容，要求會計人員能夠清楚辨別影響資產折舊與攤銷的因素，明確應計提折舊與攤銷的資產范圍，選擇適當的方法在資產壽命內進行系統地分攤，增加了資產核算的復雜性，也對會計人員的專業素養提出了更高的要求。
（2）新制度對凈資產進行了較為詳盡的分類，將原結余按資金來源細分為三項，將非貨幣性資產占用的資金按資產形態與用途細分為六項，內容的細分要求相應的核算工作更為精細化。對會計人員而言，在進行會計核算時需明確區分各項結余資金的來源情況，分別進行核算；對資產基金的核算應落實到非貨幣性資產日常的增減變動，核算的工作量與精細化程度都有所增加。
（二）應對措施
1.強化人員培訓，提高專業素養
新制度的順利有效實施依賴于高素質的專業隊伍。此次會計制度的修訂內容多、變化大，在會計核算基礎、科目設置、核算內容及報表體系等方面做了較大調整，會計核算工作的內容與難度加大，這就要求會計人員了解新會計制度的修訂背景，并熟知新舊制度中的具體變化內容與核算要求，在新制度執行過程中能夠及時總結存在的問題進而加以改進。對此，行政單位應積極組織會計人員開展多層次的業務培訓，增強其對新制度的理解和應用水平，提高會計人員對新業務的鑒別與核算能力，做好新舊制度的銜接處理及后續的核算工作，為信息使用者提供全面反映行政單位財務狀況、運行能力及財務績效方面的信息。
2.及時調整核算軟件，更新信息系統
鑒于新制度對會計核算內容的重新修訂，會計科目設置、核算內容和報表體系都有所變化，這就要求行政單位的會計核算軟件也隨之做出調整，以便為新制度的實施提供技術支持。具體可從以下方面入手：（1）適應新制度的變化，配套升級原有會計核算軟件和財務信息系統，調整會計科目、賬簿與報表體系，對舊賬套中的財務數據進行鑒別與分析，順利實現原科目余額轉入新賬；（2）利用行政單位的信息平臺，收集和整理未納入核算的相關資產和負債的數據信息，如2013年12月31日前未入賬的無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施、受托代理資產及應付賬款、長期應付款，借助于信息化在不同部門間傳遞和處理信息的優勢，為這些原未納入事項登記新賬提供數據支持；（3）實現會計核算軟件與資產管理等相關部門系統的數據對接，以便及時獲取有效信息，加強對各項經濟活動的監管，降低各種隱性風險，通過信息化促進行政單位財務行為的規范化、精細化與標準化。
3.加強部門協作，實現新舊有序銜接
因新制度調整和新增的資產與負債內容較多，如存貨、固定資產、在建工程、無形資產、受托代理資產及應付賬款、長期應付款等，行政單位落實新會計制度，除了財務部門的會計核算與財務管理工作以外，還涉及基建、審計、資產管理等部門的業務活動，因此在人員培訓、分工協作等方面需要系統的組織與協調，統一和提高各部門對落實相關工作的認識，加強部門間協作，實現新舊制度的有序銜接和新制度的順利實施。
【參考文獻】
[1] 財政部.行政單位會計制度[S].2013.
[2] 財政部.新舊行政單位會計制度有關銜接問題的處理規定[S].2013.
[3] 常麗.新公共治理、政府績效評價與我國政府財務報告的改進[J].會計研究，2008（4）：19-24.
[4] 張國興.關于構建我國政府會計體系問題的研究[J].會計研究，2008（3）：11-18.
[5] 路軍偉，李建發.政府會計改革的公共受托責任視角解析[J].會計研究，2006（12）：14-19.
作者：劉曉紅
