—— 以湖南省為例
衡陽市會計學會/唐洋 王秋林 龍海鷹 陽秋林 陳慧敏 牛佳麗
一、企業內部控制環境和內部會計監督現狀及存在的問題
本課題組在湖南省財政廳的大力支持下，對湖南省各類企業內部控制環境及內部會計監督的現狀進行了實地調研。在調查研究中，我們主要采用問卷調查、座談會以及知情人訪談等方式。在依據《企業內部控制基本規范》的前提下，結合湖南省企業的實際情況，設計了調查問卷。調查問卷針對每個要素和內控環境及內部會計監督的總體實施效果進行統計，共向湖南省11市州的行政事業單位及企業發放問卷4032份，其中涉及到企業的問卷2013份。調查的企業涵蓋了不同的性質和不同的行業。其中國有企業519家，約占被調查企業的26%；民營企業848家，約占被調查企業的42%；外商投資企業85家，約占被調查企業的4%；上市企業94家，約占被調查企業的5%；其他類型企業467家，約占被調查企業的23%。
（一）現狀分析
1.在企業文化方面
企業文化作為一種無形的力量、一種內在的約束，對企業制度的形成及執行程度有著極其深刻的影響。正是由于企業文化的不可復制性，成為內部控制環境的重要構成要素。調查結果顯示: （1）企業文化是內部控制環境中執行情況較好的要素，綜合考慮企業文化的七項具體內容，有76%的企業形成了了自身的企業文化，約24%的企業尚未形成成熟的企業文化，在形成自身企業文化的被調查企業中，約有46%的企業認為自身的企業文化措施執行效果很好。（2）上市公司、外資企業、國有大型企業的執行情況要優于民營企業，大中型企業的企業文化狀況顯著優于小型企業。（3）企業文化狀況較好的企業其內部控制環境相對完善，領導層的內控意識更強，內部會計監督工作更為到位。而尚未形成企業文化的小型國有企業及民營企業內部控制環境薄弱，缺乏有效的內部會計監督，會計信息失真情況嚴重。
2.在企業治理結構方面
企業是指導和控制企業的制度和過程，是明確企業各方利益相關者之間權利義務分配的權衡機制，企業治理結構是內部控制環境的基礎，深刻影響著內部控制環境的其他要素。調查結果顯示: （1）治理結構要素在內部控制環境中執行情況相對較差。約有50%的企業實行相應的企業治理措施，且這些企業中僅有39%的企業認為本企業的治理結構措施實施效果好。許多企業未建立獨立的審計委員會，董事會未獨立于管理層，監事會的監督職能不到位。（2）上市企業、外資企業、國有大型企業的治理結構水平優于民營企業，大中型企業的治理結構水平顯著優于小型企業。（3）治理結構合理的企業，內部控制環境較為完善，內部會計監督更為有效。
3.在企業機構設置和責權分配方面
企業機構設置和責權分配是內部控制環境的執行要素，為內部控制環境提供機構支持。調查結果顯示：（1）企業機構設置和責權分配的執行情況處于一般水平，約有59%的被調查企業實施了相應的機構設置和責權分配措施。這些企業中有47%的企業認為本企業的措施實施效果很好。相當一部分企業認為本企業存在機構設置不合理、權責分配不清晰的情況。（2）上市企業、外資企業、大型國有企業的機構設置和責權分配優于民營企業，大中型企業的組織結構和職責分配顯著優于小型企業。（3）機構設置和責權分配合理的企業內部控制環境較好，建立全面的內部控制措施，企業內部會計監督更及時有效。
4.在企業人力資源政策和實務方面
人力資源因素是企業競爭的決定性因素，人力資源政策和實務與企業員工利益息息相關。調查結果顯示：（1）人力資源政策在企業內部控制環境要素中實施效果較好。76%的被調查企業實行了相應的人力資源政策。大部分企業還未建立較規范的人力資源政策，如部分企業未建立科學的人才聘用機制及薪酬管理體系，人才管理中缺乏激勵機制等。（2）大型國有企業、上市公司和外資企業的人力資源政策和實務更為合理，大型企業的人力資源政策優于中小型企業。（3）人力資源政策規范的企業內部控制環境更為完善，并建立了有效合理的內部會計監督機制，相應的內部會計監督措施執行更到位、實施效果更為顯著。
5.在內部審計方面
獨立的內部審計機構為企業內部控制環境提供機構支持，是內部控制環境的重要因素。調查結果顯示：（1）企業正逐漸認識到內部審計在提升管理水平方面的重要作用，73%的被調查企業認為內部審計實施了有效監督。但相當一部分企業未建立獨立的內部審計機構。（2）上市公司、國有企業及外資企業建立有內部審計部門，內部審計機構對本企業內部控制的有效性進行監督檢查，并向有關部門報告。（3）內部審計制度健全的企業，內部控制環境更為完善，便于實施有效的內部會計監督，防止會計信息失真，提高會計信息質量。
6.法律環境方面
法律環境作為內部控制環境的宏觀因素，制約著內部控制及內部會計監督工作。調查結果顯示：（1）被調查企業的法律環境建設水平一般，約有66%的被調查企業認為實行了相關措施，但措施的實行效果并不十分理想，僅有47%的企業認為實行效果很好。（2）大型國有企業、上市公司和外資企業都建立健全的法律顧問制度和重大法律糾紛案件備案制度；組織企業員工定期參加法律知識培訓或講座。而小型國有企業和民營企業并未形成有效的法律監管機制，法律環境欠佳，在一定程度上影響內部會計監督的有效執行。
（二）存在的問題
根據我們對企業內部控制環境及內部會計監督的調查分析，目前部分企業由于內部控制環境薄弱，導致內部會計監督不到位，引發企業資產流失、會計信息失真，嚴重影響會計信息質量。因此，企業內控環境不足將會削弱企業內部會計監督工作，具體問題如下：
1.企業在內部控制環境方面存在的問題
調查結果顯示：（1）企業文化建設有待加強，相當一部分企業未形成健康的企業文化。小型國有企業和民營企業情況較差，部分受訪者認為本企業文化建設不足。（2）企業治理結構不合理，董事會、監事會獨立性較差。（3）企業的部門的業務邊界和職責權限界定不清，組織結構沒有體現內部控制的要求，更談不上從組織架構上體現內部控制的精神。內部機構設計不科學，權責分配不合理，導致機構重疊、運行效率低下。（4）缺乏符合企業自身發展的人力資源政策，不重視營造良好的人力資源環境，優秀的技術人才和管理人才留不住、引不來，多數中小型企業缺乏專業人才。（5）缺乏獨立的內部審計委員會甚至是專門的內部審計機構，不能及時進行企業自我評價。（6）未建立完善的財務法律法規體系，部分企業披著“合法”外衣違規違紀，財經法律意識淡薄。相當一部分被調查企業認為本單位內部控制環境欠佳，未形成自身企業文化，企業治理結構不合理，機構設置和責權分配不完善，人力資源政策及實務不健全，未設立獨立的內部審計機構或機構未能實行有效的監督機制，法律監管機制差。導致內部控制措施不到位，削弱內部會計監督職能，降低本單位會計信息質量。
2.企業在內部會計監督方面存在的問題
調查結果顯示：（1）75%的被調查企業認為本企業建立了內部會計監督制度來促使內部控制的有效執行，但僅有41%的企業認為實施效果較好，且該部分企業的內部控制環境更為完善。內部會計監督工作質量不高，約有51%的受訪者認為本單位的會計監督質量較差，部分企業尚未建立有效的內部會計監督體系，內部會計監督的實施效果更無從談起。（2）內部審計機構在內部會計監督中的職責權限不明確，約有22%的被調查企業認為本企業內部審計機構在內部監督中未發揮作用。（3）企業管理者內部控制意識及會計監督淡薄，部分受訪者不配合本課題組的調查工作。（4）尚未做到定期對本企業進行自我評價，出具自我評價報告。內部會計監督工作的自覺性較差。
依據本課題關于企業內部控制環境及內部會計監督的現狀分析，許多企業存在內部控制環境薄弱，內部會計監督不到位的問題。我們應針對上述問題揭示深層次的原因，進一步明確加強內部會計監督工作不能停留在表面的會計核算，而要嵌入內部控制的理念，優化企業的內部控制環境，建立健全企業內部控制制度，加強管理層和員工的內控意識，進而推進內部會計監督工作。
二、企業內部控制環境對內部會計監督影響現狀的成因分析
通過探析內部控制環境及內部會計監督的概念，我們得知一個企業即使具有健全的會計制度及科學的控制程序，但若沒有完善的企業內部控制環境，如先進的企業管理文化理念作引導、健全的管理體制和組織結構鋪墊、科學的人力資源政策、獨立的內部審計機構及健全的法律環境，都會造成內部控制的失效，進而導致內部會計監督無法執行。因此，內部控制環境的各要素都影響著內部會計監督目標及方法的實現，依據本課題組針對湖南省企業的調研情況，我們認為企業內部控制環境薄弱、內部會計監督工作不到位主要由以下原因引致：
（一）管理層意識淡薄企業文化建設不足
企業文化的取向和氛圍，直接引導著經營管理者的價值取向、管理模式和行為方式，進而影響其會計信息。內部會計監督作為會計的一項基本職能，并不能為企業直接創造利潤和價值，其受重視的程度、執行的方式取決于企業管理當局的重視度和思維模式。不同風格的企業文化引領不同的企業精神，形成不同的內部控制環境氛圍，由此造成不同的內部會計監督模式和效果。因此，會計核算和監督職能依賴于管理層的價值取向，受不同風格的企業文化影響。被調查的部分企業管理者不重視企業文化建設，忽視企業精神的導向作用，內部控制薄弱，整個企業未形成規范、科學的內部控制體系，直接導致內部會計監督實施效果差或失效。
（二）缺乏合理的企業治理結構
企業治理結構是由公司所有者、董事會和高級管理人員組成的組織結構，良好的治理結構能夠使所有者、董事會和高級執行人員間的權利達到制衡的狀態。健全的公司治理結構是有效貫徹實施會計監督的前提和保障，合理的會計監督體系又對建立健全公司治理結構產生積極的促進作用。被調查企業存在著由于治理結構不完善或虛置而導致企業內外部會計監督失效的情況，“一人獨大”、“一股獨大”的治理結構導致董事會、監事會形同虛設，會計內外部監督失效。
（三）欠缺合理的設置與權責分配
企業機構設置及權責分配是內部會計監督的重要條件，為內部會計監督的執行提供機構支持。因此，企業的機構設置和人員權責分配是內部會計監督的有力保障，內部會計監督效用的發揮依賴于內部會計監督部門在整個組織結構中所處地位的設置，應合理分配內部會計監督機構和人員的監督權力以及被監督部門和人員的責任。要確保內部會計監督機構和人員能夠獲取必要的資料并能執行適當的程序，被監督部門和人員主動承擔責任，避免內部會計監督流于過場和形式。被調查企業普遍存在機構設置不健全，權責分配不明確或不合理的問題，這在很大程度上制約了內部會計監督工作的開展，影響內部會計監督的實施效果。
（四）人力資源政策和實務有待完善
人力資源政策與員工的切身利益密切相關，深刻影響員工的日常表現。企業的經營活動和會計信息日益多樣化，內部會計監督責任重大，而員工作為內部會計監督的主體，其素質高低直接影響內部會計監督的效率和效果。如果企業缺乏完善的人力資源政策和實務，會計人員的選聘及薪酬機制不合理，會計人員素質不高，會計核算工作都無法確保執行，當然無從談起良好的內部控制環境及內部會計監督工作。被調查企業的人力資源政策和實務還有很大的上升空間，確保具體的人力資源政策的量化和執行將會有效推進內部會計監督工作。
（五）內部審計作用欠佳
內部審計是企業自我獨立評價的一種活動，不但能對內部控制的建立和實施進行恰當的監督，還能評價內部控制的運行效果。它是內部控制環境的一個重要因素，直接影響內部會計監督的效果。部分企業管理層不重視內部審計工作，未設置獨立的內部審計機構，或是存在內部審計工作，但獨立性較差，另有部分企業限制內部審計的領域，簡單的將內部審計局限于財務審計領域，忽視管理審計和效率審計領域。這些都在一定程度上制約了內部審計活動的自我評價功能，使得企業無法及時發現內部控制存在的問題，影響內部會計監督的開展。
（六）缺乏健全的法律法規環境
健全的法律法規體系為企業內部控制活動提供法律制度支持，法律的強制性降低了企業違法違紀的風險，保證內部控制的執行，因此，法律法規環境也是內部控制環境的重要因素。企業建立健全的法律顧問制度和重大法律糾紛備案制度，定期對所有員工包括管理人員進行法律知識培訓，將會在一定程度上防范舞弊的發生，推進內部會計監督的有效執行。由于我國正處在法律制度不斷完善的過程，難免存在制度缺陷，部分企業借此機會“鉆空子”，無法保證企業內部控制和內部會計監督。
基于以上分析，我們得知企業內部控制環境薄弱、內部會計監督失效是由諸多原因導致，由于本課題立足于探討企業內部控制環境對內部會計監督工作的影響，因此著重分析了內部控制環境是影響內部會計監督的重要因素，內部控制環境的各個方面都會直接或間接地影響內部會計監督效用的發揮，因此良好的內部控制環境是充分發揮內部會計監督效用的必備條件。只有完善內部控制環境的各要素，才能促使內部控制和內部會計監督協調運轉，實現兩者的共同目標。
三、優化企業內部控制環境，強化內部會計監督的對策
通過對企業的內部控制環境對內部會計監督工作的影響分析。本課題組認為加強企業內部會計監督、防治會計信息失真應結合《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制應用指引》中的規定，逐步滲透內部控制的觀念，優化內部控制環境以提升內部會計監督的效用，增強內部控制降低內部會計監督成本，以有效的內部會計監督促進內部控制建設，進而提高會計信息質量。
（一）加強企業文化建設
企業文化對企業經營管理的重要性將不可避免地影響內部控制。加強企業文化建設，可采取以下措施：
（1）通過建立規章制度來促進企業文化的形成，讓企業文化能夠健康、蓬勃的發展。
（2）企業領導者作為企業的靈魂人物，對企業文化的形成和蓬勃發展至關重要，應重視企業領導者的領頭作用。
（3）建立自省自律自控的內部約束的文化機制，增強員工凝聚力，從而建立自上而下的思想道德體系。因此，推進內部會計監督工作要發揮企業文化的統領作用，將企業文化建設融入到內部會計監督工作中，時刻踐行企業文化理念，避免企業文化理念流于形式，才能保證內部會計監督的順利實施，提高會計信息質量。
（二）完善企業治理結構
建立良好的企業治理結構對規范企業內部會計監督具有重要的意義。完善公司治理結構，可采取下列措施：
（1）完善董事會的職能，強調董事會在內部控制框架中的核心監督地位，同時健全獨立董事制度，發揮獨立董事的制衡作用，以實現企業科學、透明的決策。
（2）國有企業改變現有的股權結構，杜絕國有股“一股獨大”的現象，遏制“內部人控制”和“管理者越權”現象，增強決策的民主性和科學性。
（3）建立與公司治理結構相適應的外部監督機制，加強監事會的職能，為內部會計控制創造良好的內部環境。因此，完善的企業治理結構為內部會計監督的執行提供民主、科學的機構支持，保障會計內部監督的順利進行。
（三）優化企業機構設置和責權分配
為優化企業的機構設置和責權分配，可著力采取下列措施：
（1）企業應根據不同經濟業務的需要設立不同的部門，各部門可實現相互控制和監督。
（2）重視企業各層級橫向和縱向的信息溝通，良好的信息溝通能及時發現和糾正企業運營過程中各個環節出現的問題，使企業的內部控制環境更加完善。
（3）構建合理的權責分配體系，實現不相容職務相分離。企業員工要明確其所在崗位的職責和權力，熟知各自崗位的內部控制規定，同時企業應通過相應的監督機制對其權責履行狀況進行監督。
（四）改進人力資源政策
改進人力資源政策應從幾方面進行：一是嚴格人員聘用機制。全面考核人員的綜合素質，特別是對管理人員和重要崗位人員的選拔，力爭做到任人唯賢。二是建立考核機制。對員工和管理人員分別制定相應的考核標準，根據考核結果決定人員的升降和去留；三是設立激勵機制。根據員工的考核結果設立不同的報酬級別，員工的報酬和工作成果聯系起來；四是設立員工的培訓機制。多層次、多方位的加強崗位和在職人員的培訓，切實提高員工的政治和業務素質。
（五）重視企業內部審計的作用
健全內部審計機構，充分發揮內部審計的作用，企業可通過下列措施保障內部審計在內部會計監督過程中發揮作用：
（1）管理層應當重視內部審計部門，使內部審計部門的人力資源和經費得到保證。
（2）應當保持內部審計部門的相對獨立性，內部審計機構應當向審計委員會報告工作，否則只能是形同虛設
（3）建立相對嚴密的內部審計機構，轉換內部審計機構的職能，使其能為公司的管理決策提供建議。因此，在企業內部建立起一個相對獨立的審計機構，有助于管理層及時發現企業經營管理的問題，并提出有建設性的意見。獨立的內部審計機構及完善的職能是實行內部會計監督的重要條件，二者相互促進，共同提高會計信息質量，防止會計資產流失。
（六）健全法律法規制度
內部控制環境的建設和內部會計監督工作無法可依、無章可循。因此，應盡快制定相關法律，完善制度之間的銜接與配套，以優化法律環境，加強企業內部會計監督。為建立健全企業的法律法規制度，可實行以下措施：
（1）提倡遵紀守法、客觀公正、敬業愛崗等一系列職業道德，培養企業的法律意識。
（2）企業應建立健全相關法律制度，如法律顧問制度和重大法律糾紛備案制度。
（3）定期對所有員工包括管理人員進行法律培訓，提高企業遵紀守法的自覺性，為內部會計監督工作提供便利的法律環境。
