[提要] 目前，我國內部控制理論的研究已經有了初步發展，但與外國相關理論比較而言還需要很大的提高。本文分別從我國內部控制的相關概念、內部控制的理論、控制要素、內部控制的實施與評價等方面，探討內部控制研究情況。
關鍵詞：內部控制；實施與評價；內控要素
中圖分類號：C93 文獻標識碼：A
收錄日期：2014年3月20日
我國內部控制理論研究起源于20世紀八十年代，與西方快速發展起來的內部控制理論晚了20年，我國的內部控制理論有待于加強。目前的研究結果表明：我國的內部控制理論已經于國際接軌，但仍然局限于COSO框架之中，研究的重點仍然偏向于財務與審計方向。本文從我國內控的相關概念、內部控制理論、控制要素等方面評價我國內部控制。
一、內部控制的相關概念
內部控制要成為一種理論，基礎概念的研究必不可少。張俊民從公司治理結構和內容層次兩方面對內部會計控制的目標進行研究，按照企業治理結構的原理，設計企業內部會計控制目標，要充分考慮企業的所有者、管理者、股東、股東會、董事會、監事會、理事會、財會經理、內部審計等的職責，而從內容層次上可以將企業內部會計控制的目標描述為：內控制度科學合理、查錯防弊及時準確、財產安全完整、業務活動健康、運行風險控制系統有效、會計資料真實完整、會計信息及時有用、管理制度健全完善、管理效率真實高效、國家法規貫徹執行、經濟效益不斷提高、職業道德完善升華等。楊雄勝提出內部控制作為企業規則的一部分，應該成為吸引優秀人才的保證，而不是障礙，在這點上，傳統的內部控制理論缺乏應有的考慮，并從演化經濟學的角度認為內部控制是促進公司積極演化的機制，是企業生態系統中的控制鏈，是提高企業社會影響力的基本保證通過分析認為，企業內部控制的最高目標是使企業贏得消費者客戶的支持和社會的廣泛認同，從而不斷提高企業影響力。
二、內部控制理論
內部控制理論是內部控制框架和標準制定的基礎，在整個內部控制體系中起基礎性作用。我國內部控制的理論研究較晚，直到上世紀七十年代制度基礎審計發展后，內部控制作為獨立審計客觀基礎的研究逐日而興。吳水澎、陳漢文、邵賢弟從內部控制實務的發展，解釋了內部控制的具體內涵，并且與COSO內部控制整體框架相聯系，為我國企業內部控制的建設以及監管部門制定相關的準則提供建議。文章運用控制論的一般原理，將內部控制和能動作用相聯系，深化了對內涵的理解。
（一）內部控制的性質與范圍。關于現實中存在的有關內部控制性質和范圍的多種理解，張宜霞指明主要是源于不同的需求主體，基于此重新界定了內部控制的范圍和性質，明確了不同企業內部控制概念的范疇。文章運用管理學中系統的思想，站在比較全面的視角上，通過分析企業的性質，將環境對企業的影響稱為企業外部控制，而將企業內部的機制稱為組織內的控制。進而從契約經濟學的角度，將企業的內部控制分為投資者視角的治理控制，管理者視角的管理控制和財務審計和監管視角的財務報告內部控制，實現多種內涵的整合。
（二）內部控制的本質與結構。謝志華探討了內部控制的本質和結構，指出企業組織關系包括設立關系和運行關系，這兩種關系決定了企業內部控制的本質及其結構。在企業組織關系中，在發起設立時會形成平等的契約關系，以此為基礎所形成的企業內部控制的本質是制衡。而在運行時會形成科層的等級關系，以此為基礎所形成的企業內部控制的本質是監督。制衡和監督既相互區別又相互聯系。制衡和監督的不同特征決定了內部控制的結構存在差異。一般來說，在涉及企業相關利益主體和企業內部各分工主體的利益被侵蝕時，應以制衡的方式形成內部控制，而涉及企業不同層次主體確定的責任目標不被實現時，應以監督的方式形成內部控制。
三、控制要素
從我國目前的內部控制在企業的實現狀況來看，想要一步達到COSO委員會提出的理想結果是不可能的，我國要根據自身企業的發展特點與現階段的情況提出自己的控制體系，有重點、有步驟的實施內部控制。
閻達五、宋建波從會計控制方面指出我國企業現在的特點是所有權與經營權相分離，所有者與控制者構成了企業的“兩元”，要想協調好這“兩元”的關系，必須加強內部會計控制的實施。田培源指出內部會計控制是內部控制的核心，內部會計控制的實施首先要提高領導者對實施內部會計控制人事的重要性，其次規范內部會計控制的體系，再次對企業工作人員實施內部會計控制制度的情況盡心及時地反饋與調整。
劉亞莉、楊興在財務控制方面分析了財務控制會計控制的差異性，指出財務報告內部控制是針對獨立審計的創新之處，并提出我國應從制定相關法規、加強對管理層監管和處罰等幾點來改進我國內部控制。
在內部控制的設計與實施方面，基于COSO報告的標準與評價方法，吳水澎、陳漢文、邵賢弟從控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督等五個方面對相關案例盡心分析，進而引發了我國企業內部控制改進的幾點思考。
四、內部控制的實施與評價
（一）內部控制的實施。除了內控的理論與模型研究外，一些文獻研究了內部控制在實際應用中的情況即內控設計執行的情況。L.D.Etheringtion和I.M.Gorgon在文獻回顧的基礎上，通過向608家加拿大公司發放調查問卷，來了解加拿大內部控制的實踐以及管理層對這些實踐的評價。文章使用了統計方法，對相關數據進行了處理，得出如下結論：管理層對內部控制的定義相當廣泛，包括會計控制和管理控制。內部審計在內部控制系統中發揮了重要作用，計算機系統的內部控制是一個重要的問題，電子數據處理風險被認為是內部控制中最高的一種風險，這涉及到審計師有效審計計算機系統的能力問題。與其他經理相比，數據處理部門的經理更加不相信公司使用內部控制交流和執行內部控制的能力。非正式公司的內部控制比正式公司的內部控制困難更大，地理上的分散被認為是一個重要的內部控制風險。盡管有差異存在，加拿大和美國的內部控制環境還是比較相似的，受到反國外賄賂法影響的加拿大公司在內部控制系統上經歷了類似的顯著變化。加拿大內部控制的實踐是多種多樣的，但是很難從調查的結果中總結出內部控制標準。
（二）內部控制的評價。在相關的內部控制研究的文獻當中，關于內部控制的評價與計劃的理論占了相當大的比重。內部控制方面的評價可以通過調查問卷、建立模型等方法來研究。Seibgjae Yu和Jone建立了一個隨機模型以便從數量上客觀評價內部控制系統的可靠性，這有助于審計師在數量上評價內控的弱點。此外，審計師還可以使用該模型進行審計抽樣。陳漢文、張宜霞認為企業有效的內部控制是為相關目標提供合理保證的內部控制。而我國內部控制的法規建設一直處于各自為政的局面，我國企業傳統的體制和習慣等控制環境因素難在短期內得到改正。通過比較詳細評價法和風險基礎評價法，為我國建立統一的評價標準提供建議。
五、啟示與展望
從我國內部控制評價發展來看，我國正逐步建立起符合我國國情的內控評價規范體系。從現有法律法規中涉及到的內部控制的內容，可以看出，我國內部控制評價正由自愿性逐漸過渡到強制性；內部控制評價的范圍也不斷擴大，內容更加全面，特別是隨著《企業內部控制評價指引》等相關文件的出臺，我國企業在加強內部控制評價方面有了科學的依據。我國在對內部控制的實驗研究和模型的建立上還有待于進一步大幅度的提高，與國外的發展有很大差距，雖然近年來內部控制在我國已經得到相應的重視，但是，如何對其完善是一項任重而道遠的工作，有必要建立一套內部控制標準體系，促進企業內部控制的完善，提高會計信息質量。
主要參考文獻：
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作者：周冀
