文 徐賀
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的速度逐步加快，跨境投資活動(dòng)也日趨活躍，新一輪的跨國(guó)并購已經(jīng)拉開了序幕。為了使廣大企業(yè)了解跨境重組的稅收政策，規(guī)避重組過程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)文”)中對(duì)跨境重組的稅務(wù)處理進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，主要是為了滿足跨國(guó)公司在全球范圍內(nèi)的集團(tuán)股權(quán)重組以及我國(guó)企業(yè)走出去的需要。
跨境重組也分為特殊性和一般性的稅務(wù)處理，跨境重組具體可以分為以下三種情形：
(一)非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年(含3年)內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。
這屬于從境外到境外的重組，在這種情況下，我國(guó)居民企業(yè)可以變化不同的直接持股非居民股東。例如，我國(guó)的一個(gè)外商獨(dú)資企業(yè)，原來是由位于美國(guó)的全球總部持股，現(xiàn)在集團(tuán)內(nèi)進(jìn)行股權(quán)整合，由位于日本的亞太區(qū)總部持股，而日本的這家公司是美國(guó)公司的全資子公司。這種從境外到境外的跨境重組之所以能夠享受特殊性重組的待遇，主要是能夠滿足權(quán)益的連續(xù)性，也就是說雖然直接持股人發(fā)生了變化，但是原來的股東還可以通過股權(quán)控制新的直接持股人，權(quán)益依然連續(xù)。因此，符合特殊性重組的核心要件要求。按照59號(hào)文的規(guī)定，這種類型的重組除了滿足特殊性重組的5個(gè)基本條件外，還要滿足以后再次轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)時(shí)，預(yù)提所得稅稅率沒有發(fā)生變化。這主要是考慮到我國(guó)與某些國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定約定，該國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)企業(yè)的股權(quán)，中國(guó)無權(quán)征稅。如果沒有股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提所得稅稅率的限制，一些跨國(guó)公司可能會(huì)利用稅收協(xié)定進(jìn)行惡意的稅收籌劃。
(二)非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)。
這屬于從境外到境內(nèi)的重組。這種重組可能在未來會(huì)導(dǎo)致稅源的跨地區(qū)轉(zhuǎn)移，主要是因?yàn)橹苯拥某止芍黧w發(fā)生了變化。如果持股主體和被投資的居民企業(yè)不在一個(gè)地區(qū)就將會(huì)面臨稅源的跨地區(qū)轉(zhuǎn)移問題。
(三)居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。
這屬于從境內(nèi)到境外的模式，之所以能夠按照特殊性重組分10年納稅，主要是考慮到納稅資金問題。這種模式在企業(yè)所得稅上實(shí)際就是以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)該做視同銷售處理的，只不過由于特殊的原因給予了分年納稅的待遇。目前，企業(yè)所得稅中允許分期納稅的項(xiàng)目已經(jīng)很少了，這是其中之一。
