1資產(chǎn)減值應(yīng)用中會(huì)計(jì)利潤(rùn)操縱問(wèn)題的出現(xiàn)
國(guó)內(nèi)外關(guān)于資本保全觀在資產(chǎn)減值中的體現(xiàn)和運(yùn)用的系統(tǒng)理論較少。國(guó)外學(xué)者T.M.Williams指出資本保全理論要求所有者的權(quán)益不能虧損，當(dāng)有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)時(shí)，首先要考慮是否能夠補(bǔ)償成本，補(bǔ)足成本后剩余的部分才能確認(rèn)為收益，利潤(rùn)分配也要在確保所有者權(quán)益不受損失的情況下進(jìn)行。國(guó)內(nèi)學(xué)者夏宗偉（2010）認(rèn)為資產(chǎn)減值被直觀理解為資產(chǎn)價(jià)值下降，但會(huì)計(jì)上確認(rèn)資產(chǎn)減值并非如此。資產(chǎn)減值首先是為了調(diào)整資本的補(bǔ)償金額，當(dāng)資產(chǎn)減值確認(rèn)時(shí)，其計(jì)量又與價(jià)值計(jì)量保持一致，因此又表現(xiàn)出價(jià)值計(jì)量的結(jié)果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)范中也體現(xiàn)了資本保全與價(jià)值計(jì)量交叉的思想；但是資產(chǎn)減值在應(yīng)用中仍然出現(xiàn)了問(wèn)題。
2資本保全與資產(chǎn)減值
新的資本保全觀衍生理論都是以實(shí)物資本保全為基礎(chǔ)的資本保全觀，其實(shí)質(zhì)都是在保全企業(yè)的“資本”前提下再確認(rèn)收益，從而進(jìn)行利潤(rùn)分配，只是在不同時(shí)期，企業(yè)的“資本”不同而已。資產(chǎn)的本質(zhì)定義是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論來(lái)源。資產(chǎn)是指：企業(yè)過(guò)去交易或者事項(xiàng)形成的能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)預(yù)期收入，并被其控制或者擁有的資源，換而言之，作為資產(chǎn)必須能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，如果資產(chǎn)因?yàn)榻?jīng)年使用、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化或者技術(shù)進(jìn)步等原因使其發(fā)生物理磨損或者無(wú)形貶值，造成其能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益下降，比原賬面價(jià)值少，應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值計(jì)提。
對(duì)會(huì)計(jì)資產(chǎn)定義的進(jìn)一步分析可以看出，“過(guò)去的交易或事項(xiàng)”決定了資產(chǎn)的成本，而“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”決定了資產(chǎn)的價(jià)值，二者的內(nèi)在關(guān)系就是資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)時(shí)的交易價(jià)格。由于該價(jià)格是市場(chǎng)價(jià)格，在不考慮企業(yè)自身差異化的前提下，可以認(rèn)為成本和價(jià)值在資產(chǎn)形成的時(shí)刻是一致的。這樣，通過(guò)交易，資產(chǎn)確定了歷史成本，根據(jù)資本保全的思想，如果資產(chǎn)的使用過(guò)程中歷史成本得到了補(bǔ)償，那么也就滿足了資本投入者的要求，而從資產(chǎn)的價(jià)值角度看，其中已經(jīng)包含了能夠補(bǔ)償資本投入的基本假設(shè)。從另一方面來(lái)講，也只有認(rèn)為資產(chǎn)的“價(jià)值”是存在的，資本投資者才愿意支付“價(jià)格”。事實(shí)上資產(chǎn)投入企業(yè)后，投資者并不會(huì)過(guò)多地關(guān)注資產(chǎn)的價(jià)值，因?yàn)橹灰Y本投入能夠正確合理地進(jìn)行補(bǔ)償，那么投資者就能夠享受資本增值。對(duì)于新的投資者來(lái)講，必須獲得企業(yè)資產(chǎn)未來(lái)收益信息，即價(jià)值，以作出投資決策。這時(shí)，如何計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值成為會(huì)計(jì)關(guān)鍵點(diǎn)之一。資產(chǎn)隨著使用和磨損，其價(jià)值是存在逐漸下降趨勢(shì)的，折舊的確認(rèn)也模擬了這一過(guò)程，這體現(xiàn)資產(chǎn)內(nèi)在的使用屬性。
3資本保全過(guò)程與會(huì)計(jì)利潤(rùn)操縱
確認(rèn)資產(chǎn)減值的目的是資本保全，判斷是否需要減值的標(biāo)準(zhǔn)則是已經(jīng)補(bǔ)償?shù)馁Y本確認(rèn)是否足夠或者剩余尚未補(bǔ)償資本未來(lái)是否能夠獲得補(bǔ)償，即取得資本補(bǔ)償是否準(zhǔn)確的證據(jù)。對(duì)于已經(jīng)補(bǔ)償部分的成本，其折舊信息是可以獲得的，但對(duì)尚未補(bǔ)償部分，其補(bǔ)償?shù)目赡苄耘c合理性又依賴于對(duì)未來(lái)收益創(chuàng)造的估計(jì)。而正是這種估計(jì)，賦予會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，給予了利用資產(chǎn)的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能。
3.1資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中會(huì)計(jì)利潤(rùn)操縱實(shí)例
在資產(chǎn)減值中許多科目的計(jì)提都為零，即在應(yīng)用中實(shí)用性不強(qiáng)，而一旦對(duì)固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)提加以利用，則會(huì)成為粉飾企業(yè)利潤(rùn)的絕佳手段。由于企業(yè)本期經(jīng)營(yíng)中的獲利情況是企業(yè)業(yè)績(jī)進(jìn)行考察時(shí)的主要參照標(biāo)準(zhǔn)，是企業(yè)上市與退市的重要依據(jù)。而對(duì)退市的壓力使部分經(jīng)營(yíng)狀況惡化的上市公司會(huì)竭盡全力避免因連續(xù)3年虧損而暫停上市，他們普遍會(huì)利用政策變更之際，計(jì)提巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以此釋放經(jīng)營(yíng)壓力，為未來(lái)在財(cái)務(wù)狀況迅速改善作充分的準(zhǔn)備：
表1天華股份有限公司利潤(rùn)表單位：萬(wàn)元項(xiàng)目1本期金額一、營(yíng)業(yè)收入11250000減：營(yíng)業(yè)成本1750000營(yíng)業(yè)稅金及附加12000銷售費(fèi)用120000管理費(fèi)用1157100財(cái)務(wù)費(fèi)用141500資產(chǎn)減值損失130900加：公允價(jià)值變動(dòng)收益10投資收益131500二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1280000加：營(yíng)業(yè)外收入150000減：營(yíng)業(yè)外支出119700三、利潤(rùn)總額1310300減：所得稅費(fèi)用185300四、凈利潤(rùn)1225000注：數(shù)據(jù)來(lái)自2011年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材247頁(yè)。
其中營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、資產(chǎn)減值損失、營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出是對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行控制的常用科目。主要有以下兩個(gè)方向進(jìn)行，一是“正向”操縱，即通過(guò)減少可收回金額與賬面價(jià)值的差額，從而少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以此把利潤(rùn)做大；二是一些贏利企業(yè)因其需要，對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行隱藏，即進(jìn)行“負(fù)向”操縱，把利潤(rùn)做小，具體做法如下：在贏利較大年度，大幅度地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤(rùn)，待來(lái)年度贏利下降時(shí)，通過(guò)處置資產(chǎn)，或者從其他途徑如通過(guò)折現(xiàn)率或固定資產(chǎn)適用年限等把贏利往上調(diào)節(jié)。
會(huì)計(jì)處理如下：（單位：萬(wàn)元）
借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200
貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200
若上部為企業(yè)為調(diào)低利潤(rùn)多計(jì)提的減值損失，則表1的凈利潤(rùn)變成了224800萬(wàn)元。無(wú)形資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的累計(jì)攤銷應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)（如果該無(wú)形資產(chǎn)的適用壽命有限的話），計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷。無(wú)形資產(chǎn)損失一經(jīng)計(jì)提，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
新準(zhǔn)則頒布后，誤以為“以后不得轉(zhuǎn)回”前期計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備徹底封死了利用“前期計(jì)提，后期轉(zhuǎn)回”進(jìn)行利潤(rùn)操縱的手段，事實(shí)并非如此。
分析表2得到，2005—2009年平均每個(gè)樣本上市公司的無(wú)形資產(chǎn)清理數(shù)為：0.0850億元、0.1738億元、0.3766億元、0.3891億元、5.9968億元。可以看出，2009年樣本上市公司無(wú)形資產(chǎn)清理數(shù)明顯高出往年15倍以上。懷疑上市公司在利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提來(lái)操縱利潤(rùn)有了一個(gè)新的途徑：前期計(jì)提，后期處置。上市公司不再擔(dān)心前期計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)，甚至其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回的問(wèn)題，可以通過(guò)長(zhǎng)期資產(chǎn)的處置來(lái)變相轉(zhuǎn)回。具體會(huì)計(jì)處理如下：
減值計(jì)提時(shí)
借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
處置時(shí)
借：銀行存款600
累計(jì)攤銷500
無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200
貸：無(wú)形資產(chǎn)1000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅36
營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得264
由于累計(jì)攤銷額、無(wú)形資產(chǎn)、應(yīng)交稅費(fèi)和銀行存款相對(duì)穩(wěn)定，故處置時(shí)，利用開始高額計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加營(yíng)業(yè)外收入額，凈利潤(rùn)由開始的225000萬(wàn)元變成224800萬(wàn)元后，再往上調(diào)264萬(wàn)元，即為225064萬(wàn)元以此調(diào)高利潤(rùn)額。
3.2利潤(rùn)操縱與資本保全過(guò)程
在資產(chǎn)使用過(guò)程中考察未來(lái)能夠獲取的收益顯然和取得資產(chǎn)時(shí)面臨的情況是不同的。資產(chǎn)的歷史成本已經(jīng)與資產(chǎn)的價(jià)值分離，利用歷史成本為基礎(chǔ)判斷此時(shí)資產(chǎn)未來(lái)能創(chuàng)造的收益已經(jīng)沒有任何價(jià)值。對(duì)此情況，可選擇的方法有兩種，一種是利用當(dāng)前情況下重新取得相同資產(chǎn)所要支付的價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算資產(chǎn)價(jià)值，也就是重置成本；另一種是直接從資產(chǎn)價(jià)值形成的原因出發(fā)，估計(jì)資產(chǎn)未來(lái)收益的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)，也就是現(xiàn)值。無(wú)論采用何種方法，其結(jié)果都只是基于估計(jì)，并不能獲得像歷史成本計(jì)量那樣可靠的證據(jù)。和初始計(jì)量相比，這種再計(jì)量過(guò)程首要目標(biāo)是為了調(diào)整資本補(bǔ)償結(jié)果，但其調(diào)整卻是以資產(chǎn)的價(jià)值為基礎(chǔ)，其結(jié)果也將已經(jīng)分離了的資產(chǎn)的歷史成本和資產(chǎn)價(jià)值再次聯(lián)系起來(lái)。資產(chǎn)減值的確認(rèn)主要是比較資產(chǎn)賬面價(jià)值與其價(jià)值，由于市場(chǎng)價(jià)格的天然優(yōu)勢(shì)已經(jīng)不再，因此價(jià)值的尋找方法可能采用重置成本、市價(jià)、現(xiàn)值等多種，如果發(fā)現(xiàn)價(jià)值低于賬面價(jià)值，就確認(rèn)資產(chǎn)減值，將資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整與價(jià)值一致。因此，通過(guò)資產(chǎn)減值，實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量。
4展望
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在實(shí)施過(guò)程中所遇到的難題，主要由兩個(gè)因素造成：一個(gè)是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定還不成熟，另一個(gè)是內(nèi)外部環(huán)境因素，主要由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不健全，外部監(jiān)管不到位，上市條件單一，我國(guó)會(huì)計(jì)人員欠缺較高的職業(yè)判斷能力，財(cái)務(wù)預(yù)算制度不健全，企業(yè)公司治理機(jī)制不完善。我們的會(huì)計(jì)制度應(yīng)從這幾個(gè)方面進(jìn)行改善。
綜上所述，資產(chǎn)減值和資本保全是息息相關(guān)的，資本保全是資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)和初衷，企業(yè)會(huì)計(jì)利用資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行利潤(rùn)操縱正是一個(gè)資本保全的過(guò)程。但本文仍然存在一定的局限性，僅從資本保全觀出發(fā)研究了企業(yè)的資產(chǎn)減值以及利潤(rùn)操縱，但是問(wèn)題沒有得到根除，有效的措施仍然需要我們堅(jiān)持不懈地努力。
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作者：羅蘭
