一、以公允價值計量的投資性房地產遞延所得稅的會計處理規范分析
投資性房地產是指為賺取租金或為資本增值，或兩者兼有而持有的房地產（土地或建筑物，或建筑物的一部分，或兩者兼有）。《國際會計準則第40號-投資性房地產》（以下簡稱IAS40）和《企業會計準則第3號-投資性房地產》（以下簡稱CAS3）均規定，主體或企業可以采用成本模式或公允價值模式進行后續計量。初始確認后，選擇公允價值計量模式的企業應按公允價值計量其全部投資性房地產。以公允價值計量的投資性房地產所產生的遞延所得稅影響，國際會計準則和中國企業會計準則均有詳細的規范。
《國際會計準則第12號-所得稅會計》（以下簡稱IAS12）第51段指出，遞延所得稅負債和資產的計量，應反映在資產負債表日從企業預期收回或清償那些引起暫時性差異的資產和負債賬面金額的方式中推算出的納稅結果。《企業會計準則第18號-所得稅》（以下簡稱CAS18）指出，資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。由于對投資性房地產的預期收回方式不同，所產生的遞延所得稅影響也不同。對于預期收回資產的方式，中國企業會計準則沒有相關規定。國際財務報告準則之《編報財務報表的框架》指出，如果與資產相關的未來經濟利益很可能流人企業，則企業應確認該資產。通常這些未來經濟利益將通過銷售、使用、或先使用后銷售而獲得。《國際會計準則第16號-不動產、廠房和設備》（以下簡稱IAS16）第29段中指出，非折舊資產重估價（包括以公允價值計量的投資性房地產）所產生的遞延所得稅負債或資產，應以通過銷售收回該資產賬面金額所產生的納稅結果為基礎進行計量，而不論該資產賬面金額的計量基礎如何。可以看出IAS16對于以公允價值計量的投資性房地產所產生的遞延所得稅負債或資產傾向于采用銷售方式來收回其經濟利益，進而推算暫時性差異產生的納稅結果。IAS16亦指出如果一項資產確認了折舊，則意味著應提折舊資產賬面金額中的應折舊金額部分預期將通過使用來收回，而殘值部分將通過銷售來收回。與此一致，諸如具有無限壽命的土地等非折舊資產的賬面金額將只有通過銷售而收回。IAS12指出，對預期收回方式的預測不應建立在資產賬面金額的計量基礎上。例如，投資性房地產以公允價值作為計量基礎，該計量基礎并不意味著資產的賬面金額預期將僅通過使用來收回，而是在最終處置時以殘值的方式收回。
綜上所述，一項資產的收回方式有銷售、使用或兩者結合的方式，即非折舊資產重估價（包括以公允價值計量的投資性房地產中的建筑物）產生的遞延所得稅負債或資產采用銷售方式來收回。具有無限壽命的土地（包括以公允價值計量的投資性房地產中的土地）等非折舊資產的賬面金額也通過銷售而收回。而應提折舊的投資性房地產通過使用來收回，其殘值部分將通過銷售來收回。
企業持有的投資性房地產可以通過使用（即收取租金）、出售或兩者相結合的方式收回其經濟利益。對于預期收回方式不同，對遞延所得稅的影響也不相同，因此IAS12原則上要求，遞延所得稅資產或負債預期收回或清償的不同方式為基礎，進而推算遞延所得稅的影響。例如，管理層可能預期通過使用、銷售或使用和銷售相結合的方式收回一項資產。當不同收回方式所產生的收益適用于不同的所得稅稅率或計稅基礎時，管理層的不同預期將會影響遞延所得稅的計量。為了解決主體沒有具體時間及具體處置一項投資性房地產計劃情況下如何計量遞延所得稅的問題，國際會計準則理事會（IASB）發布了自2012年1月1日生效的《對國際會計準則第12號的修改-以公允價值計量的投資性房地產的遞延所得稅會計處理》（以下簡稱IAS12修改），該修改在原IAS12的基礎上引入了一項例外性規定（可推翻假定）即以公允價值計量的投資性房地產將假定完全通過出售方式收回，除非有其他可推翻這一假定的證據存在，該假定也適用于業務合并中所取得的以公允價值計量的投資性房地產。IAS12修改同時指出可推翻假定主要應用于主體難以預計或只能主觀估計投資性房地產賬面價值中將通過租金（即通過使用）收回以及出售收回的比例，尤其是在主體沒有具體時間及具體處置計劃之時的情況。
IAS12修改預計在無資本利得稅或資本利得稅稅率不同于所得稅稅率的地區（如中國香港）持有以公允價值計量的投資性房地產的所有主體均將受到重大影響。IAS12修改的運用可能會大幅減少這些主體已確認的遞延所得稅資產和負債，這也意味著在無資本利得稅的地區，當完全出售的假定無法被推翻時，相關的投資性房地產公允價值的變化將無遞延所得稅影響。由于IAS12修改會對與投資性房地產相關的遞延所得稅的確認計量產生改變，管理層可能需要重新考慮其遞延所得稅資產的可收回性測試，并且需要考慮IAS12修改是否對主體已經發生的業務合并產生影響。
二、IAS12修改對我國的影響分析
依據財政部發布的《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同的路線圖》（財會[2010]10號）文件規定，中國企業會計準則需要實現與國際財務報告準則的持續趨同，因此一般情況下國際會計準則的任何修改都將會對我國會計準則的修訂產生影響。筆者認為國際會計準則對12號的修改預計不會對我國準則的修訂產生實質性的影響。首先國際會計準則之所以引入一項例外規定，是因為IASB認為在某些時候，主體將難以預計或只能主觀估計投資性房地產賬面價值中將通過租金（即通過使用）收回以及出售收回的比例，這種困難在主體沒有具體時間及具體處置投資性房地產計劃之時尤為突出。這種情況主要是指主體對于資產的收回無具體計劃而難以估計收回方式，對于屬于投資性房地產中具有永久產權的土地，由于其經濟利益僅能通過出售實現，因此上述假定將無法被推翻，因而這個修改主要適用于擁有永久性產權的土地。中國相關法律及投資性房地產準則規定，投資性房地產是指已出租的土地使用權、已出租的建筑物等，不存在永久性產權的土地，其經濟利益預期不僅僅通過出售方式實現，也可以預期通過使用的方式收回，這樣國際會計準則中的“可推翻假定”將可以被推翻，因此我國針對現行準則的修訂沒有必要引入以公允價值計量的投資性房地產將假定完全通過出售收回這一例外規定。其次當一項投資性房地產不同收回方式所產生的收益適用于不同的所得稅稅率或計稅基礎時，管理層的不同預期將會影響遞延所得稅的計量，但我國預期不存在投資性房地產的不同收回方式所產生的收益適用于不同所得稅稅率的情況。
雖然IAS12修改不會對我國會計準則與國際財務報告準則趨同產生實質性的影響，但它可能會影響在香港上市的中國相關企業，例如假定在香港上市的中國A公司，2010年1月1日，持有成本為5000萬港元，自行開發的一項以租金和資本增值為目的而持有的房地產。A公司將其作為投資性房地產進行會計處理并以公允價值對其進行后續計量。2010年12月31日，該投資性房地產的公允價值為5500萬港元，而稅務折余價值為4500萬港元。假定A公司并不具有可以隨時間推移而消耗該投資性房地產中含有實質上的所有經濟利益的商業模式。相反A公司將持有該投資性房地產以獲取租金和資本增值為目的，因此經濟利益的相當一部分可能通過在某一不可確定的時點進行銷售而實現。根據《香港特別行政法稅務條例》相關規定，香港公司所得稅為“利得稅”，并根據地域來源性原則征收，即當公司業務在香港本地產生，企業需按利潤的16.5%繳稅。如果該投資性房地產以高于折余價值的價格出售，則之前申報的累計稅務折舊將被計入應稅所得，而超出原始成本的銷售收入不予以計稅。若依據IAS 12規定，2010年12月31日，投資性房地產的賬面價值為5500萬港元，計稅基礎為4500萬港元，則應納稅暫時性差異為1000萬港元，從而產生了165萬元的遞延所得稅負債。若依據IAS12修改的規定，由于A公司不具有可以隨時間推移而消耗該投資性房地產中含有實質上的所有經濟利益的商業模式，因此該項投資性房地產通過銷售收回的假定將無法被推翻，那么2010年12月31日，投資性房地產的賬面價值為5500萬港元，計稅基礎仍為4500萬港元，應納稅暫時性差異為1000萬港元，超出原始成本的銷售收入（5500-5000=500）萬港元不予以計稅，因此A公司應確認82.5（500×16.5%）萬港元的遞延所得稅負債。可見國際會計準則對12號的修改，對于在香港上市而又持有以公允價值計量的投資性房地產的中國企業，可能會產生一定的影響，IAS12修改可能會大幅度減少這些公司已確認的遞延所得稅資產或負債。
參考文獻：
[1]Baolang Chen.《A practical guide to new IFRSs for 2011》（國際財務報告準則實務指南—2010年變化）.普華永道中天會計師事務所，2011
[2]財政部.企業會計準則-應用指南[M].北京：中國財政經濟出版社，2006
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作者：袁榮京
