小微企業是最具理性的市場主體，為國家貢獻了稅收，為社會提供了就業機會。我國政府為了支持小微企業發展，相繼出臺了一系列稅收優惠政策。本文就相關優惠政策進行盤點、梳理和歸類，同時，基于對長沙市和寧鄉縣國稅數據的分析結論，對小微企業稅收優惠政策的效果予以評價，并提出我們的政策建議。
一、盤點梳理：直接稅稅率優惠為主，間接稅優惠不明顯
目前，對小微企業的稅收優惠政策主要集中在企業所得稅稅率優惠方面。2008年，全國人大和國務院制定《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》。上述法律法規規定，對年應納稅所得額在30萬元的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅，比法定稅率低5個百分點，名義稅率降低了20%。
2009年，財政部、國家稅務總局出臺財稅（2009）133號文件支持小微企業發展的稅收優惠政策。文件規定，從2010年1月1日起至2010年12月31日止，年應納稅所得額小于等于3萬元的小型微利企業，企業所得稅稅額減半征收，名義稅率降低了60%。
2011年，財政部、國家稅務總局出臺財稅（2011）117號文件，進一步擴大支持小微企業發展的稅收優惠政策。文件規定，從2012年1月1日起至2014年12月31日止，年應納稅所得額小于等于6萬元的小型微利企業，企業所得稅稅額減半征收，即減按10%征收企業所得稅。這放寬了小微企業適應標準，擴大了小微企業適應范圍。
其次，在流轉稅方面，出臺了一系列間接支持小微企業發展的稅收政策。2012年4月19日國務院出臺國發（2012）14號文件，規定對小微企業技術服務類平臺，列入進出口國家稅收優惠平臺，對金融機構小微企業貸款部分免征印花稅，其利息收入按9折計入收入，對小微企業貸款和擔保等業務，允許提高準備金，并在企業所得稅稅前列支。
再次，在稅收征管方面，出臺了若干免收根本費的政策。2011年，財政部、國家稅務總局出臺財綜（2011）104號文件，決定在2012年1月1日至2014年12月31日止，對小型微利企業免收管理類、證照類收費，即免收發票根本費和辦證根本費。
總之，對于小微企業的稅收優惠政策，涉及到了流轉稅、企業所得稅、行政規費等各個方面，比較全面。
二、效果評價：效果明顯，但直接稅優惠效應被間接稅逆向沖減，稅政優惠效應被嚴格征管逆向沖減
基于對寧鄉縣、長沙市國稅數據的分析，以及我們對部分小微企業的走訪調研，對這些政策的效果評價如下：
1.小微企業的特點，較好地解決了委托代理問題，更具市場理性，效率高，稅收優惠政策對促進小微企業發展發揮了較大作用。無論是寧鄉縣的數據分析還是長沙市的數據分析，小微企業的發展較為迅速，其體現在企業戶數和小微企業資產規模上。而寧鄉縣的數據更能說明這一點。
2.小微企業稅收優惠政策集中在企業所得稅，增值稅現有政策抵消了企業所得稅稅率優惠政策，效果有限。從寧鄉縣的數據分析發現，小微企業的資產稅收貢獻要高于非小微企業的稅收資產貢獻，而非小微企業的稅收貢獻構成60%來自于增值稅，小微企業的稅收貢獻構成近90%來自于增值稅。由于小微企業的市場地位、資金實力等市場因素和政府執法等非市場因素，小微企業在產品銷售的市場定價能力和購進材料的市場議價能力遠遠低于非小微企業（不進入消費稅產品行業也說明了這一點），在現有增值稅政策框架下，導致了其增值稅稅負高于非小微企業增值稅稅負。這具體表現在：（1）現行一般規模納稅人門檻低，商業不含稅銷售收入80萬元，工業銷售收入50萬元，必須辦理一般納稅人。小微企業無法自由選擇，而議價能力不足，難以取得增值稅專用發票，無法形成進項稅額抵扣；（2）達不到上述標準的小微企業，開具增值稅專用發票手續繁瑣，較難開具專用發票，導致產品銷售渠道和對象受限，市場定價能力不足。究其原因，就是增值稅“鏈條抵扣”和“以票管稅”的管稅思想根深蒂固，它們的理由是：管票就是管稅，降低一般納稅人標準，可以形成整個“抵扣鏈條”，從而保證稅收收入的“歸倉率”。其實這是一種誤解。
至于營業稅和印花稅的優惠政策對應征增值稅行業的小微企業，其影響是間接的，同樣受小微企業議價能力（包括定價能力和定價能力）的制約。
上述因素的綜合，導致了小微企業所得稅稅率優惠政策效應被增值稅逆向調節所沖減，企業所得稅稅率優惠給小微企業的稅收實惠打了折扣。
3.增值稅政策、發票管理辦法、企業所得稅政策以及客觀存在的小微企業核定征收，四因素相互作用形成的所得稅稅基嚴格管理沖減了所得稅稅率優惠政策效應。
在稅收實務中，企業所得稅存在查賬征收和核定征收兩種方式。（1）對于小規模納稅人的小微企業，在企業所得稅查賬征收時，由于增值稅政策原因，導致部分小微企業無法取得發票，本身議價能力又無法使其獲得價格上的好處，因而造成成本、費用的增加，現行企業所得稅政策不允許其在企業所得稅前列支。發票的“形式”轉變為企業所得稅稅前不能列支的“實質”。其實，從嚴格意義上，一般納稅人的非小微企業，實行查賬征收時，其取得材料和固定資產的專用發票，與“白紙發票”并沒有實質區別，因為其增值稅已經抵扣，在企業所得稅前列支的是不含稅價格。（2）實務中，許多一般納稅人的小微企業，稅務機關為了稅收管理的需要，實行核定征收，將本來可以和非小微企業“平起平坐”變成了“一高一低”。因為實行核定征收，一般納稅人資格的小微企業，其專用發票只起到了增值稅抵扣作用，喪失了作為成本費用列支的“法律形式”功能。而核定征收中，核定所得率一般帶有懲罰性，高于行業平均水平，使這一部分小微企業承擔了較高的企業所得稅稅負。
上述因素共同作用所導致的小微企業所得稅稅基高估效應，再次沖銷了企業所得稅稅率優惠政策效應。
4.一般納稅人初始費用高，抵消了行政規費減免效應。據估計，目前申請辦理一般納稅人的初始增量費用大約為3萬元，主要包括:為金稅工程配置的計算機、打印機、稅控設備等相關硬件費用,電子申報等相關軟件費用，以及建章建制的財務人員薪酬費用等。依照影響企業決策因素分析，初始增量費用對企業決策的影響巨大。在調研中，部分納稅人明知辦理一般納稅人對其降低稅負有利，但由于無法對企業未來形成確定預期而放棄。放棄的一般納稅人資格不僅加重了小微企業增值稅稅負，更加重了其企業所得稅稅負，而且后者的幅度更大。其最終的結果是：較高的一般納稅人初始費用，既加重了增值稅稅負和企業所得稅稅負，又抵消了行政規費減免效應。
三、政策建議：達成共識，轉換直接稅和稅收征管、期初費用的逆向調節
從上面的分析評價可知，小微企業的優惠政策被間接稅、嚴格稅基管理和一般納稅人初始費用所抵消，而最終的結果由于缺乏定量數據分析而無法給出定性的結論。但有一點是肯定的：小微企業的稅收優惠政策大打折扣。究其原因，主要是：我們對小微企業作用認識不足，定位不準，在支持小微企業發展問題上立場搖擺，導致了稅收政策難以形成合力。因此，我們對支持小微企業的政策建議是：達成共識，轉換直接稅和稅收征管、期初費用的逆向調節，形成稅收政策支持小微企業發展的合力，促進小微企業發展。具體建議包括：
1.增值稅方面。允許企業自由選擇一般納稅人資格，或者說一般納稅人可以選擇簡易征收辦法，從而降低小微企業的間接稅成本。首先，納稅人自由選擇一般納稅人資格，并不必然導致稅收了流失。正如現在的一般納稅人實行簡易征收辦法，因而其購進的材料和固定資產，其進項稅額不能抵扣，其征收率為6%，其上一環節的銷項稅額沒有進入抵扣環節，本環節銷售產品的銷售收入依6%征收率征收增值稅，如果僅從上一環節和本環節考察，整體稅負并非一定減少。其次，將增值稅簡易征收辦法或者增值稅征收率設定為3%。允許納稅人自由選擇，既可以不減少稅收收入，又降低了稅收資格的“制度成本”，提高企業（主要是小微企業）的市場理性，從而提高經濟效益。第三，納稅人自由選擇納稅人資格，其效果等同于為納稅人設定了一個最高的征收率，為國家與納稅人的分配設定了一個紅線，有利于減稅政策的落實，糾正政策制定中可能存在的行業歧視（獎限政策職能交給消費稅去實現）。
2.營業稅方面。營業稅的重復征稅問題，加重了納稅人稅收負擔，因此，要加快“營改增”步伐，擴大“營改增”范圍。從支持一般納稅人小微企業出發，建議將“營改增”范圍擴大到交通運輸、物流、金融服務、技術貿易、勞務派遣、現代服務、等領域，該領域得勞務和服務是小微企業經常購進的勞務和服務。需要特別說明的是，“營改增”與增值稅一般納稅人資格自由選擇并不矛盾。“營改增”后，一般納稅人資格也要可以自由選擇，或者可以實行簡易征收辦法，征收率也可以定為3%。這樣，可以避免稅收政策出現第一、二、三產業的“產業歧視”，避免消費者的消費行為因稅收而被扭曲，真正起到促進消費的作用。同時，消費者的市場理性和生產者的市場理性可以維系產銷雙方的平衡。平衡市場的“良幣驅逐劣比”效應，無疑會自動尋找市場效率高者。前已述及，與非小微企業相比，小微企業是市場效率高者，因而會促進小微企業發展。
3.企業所得稅方面。主要從兩個方面改革：一是按照區域行業平均應稅所得率略高確定核定征收企業所得稅的應稅所得率。區域可以選擇省以上區域，全國市場化程度高的行業可以確定全國的平均應稅所得率。在完成了征管數據省級集中的條件下，采集省級的該數據技術上沒有任何問題；待金稅三期完成后，采集全國范圍內的該數據也輕而易舉。考慮到核定征收降低了財務人員費用，也為了防止納稅人濫用核定征收，核定應稅所得率可以高于平均應稅所得率15—30%。二是實行查賬征收企業所得稅的，要從企業內控下手，改變憑票稅前扣除的做法。對于業務真實的白紙發票，允許所得稅前扣除，按發票管理辦法處罰。至于對開具白紙發票的納稅人，由稅務機關查補稅款并依《稅收征管法》處理。這是把稅務機關的責任還給稅務機關，而不能采取“不得稅前列支”方式來事實上“懲罰”“受害者”（納稅人）。
4.行政規費方面。主要是：國家財政免費提供納稅人的金稅工程相關費用。這一點對小微企業極為重要。一般來說，小微企業抵抗和承受風險的能力較弱，對未來較難預期現行的抵扣進項稅額制度，使不少想申辦一般納稅人的小微企業“望而卻步”，無法預知市場風險和企業經營風險能讓企業走多遠。一旦國家承擔了這部分費用，納稅人對未來的損失或者收益的計算就截然不同，而納稅人往往處于臨界點，因此其最后決策的結果會不同。可以預見的是：采取這個措施，可以提高小微企業的“創業熱情”。
寧鄉縣國家稅務局/彭 明
