【摘要】稅務風險管理已成為企業風險管理的重要分支，稅務管理不僅需考慮降低稅務，還需要更多地關注并防范稅務風險。“十二五”期間營業稅改征增值稅是我國稅務改革的重要方向。本文從稅負平衡點理論分析入手分析企業“營改增”的稅負變化，指出合理擴大增值稅進項抵稅是降低稅負的關鍵。然后結合上海地區試點企業的實踐經驗，提出一系列稅務籌劃管理建議。
【關鍵詞】營改增試點方案 稅負平衡點 稅務風險管理
一、“營改增”的稅負理論測算與分析
在“營改增”的稅負分析前，首先引入稅負平衡點的概念，其指在不同條件下企業的稅收負擔達到相等程度的臨界值。稅負平衡點分析就是在不同條件下找出企業稅負相等的界點，以此來確定稅負邊界從而判定各不同情況的稅負大小，從而為企業“營改增”稅務籌劃提供理論指導。
1. 增值稅一般納稅人與小規模納稅人稅負平衡點理論測算：
一般納稅人應納稅額=銷項稅額-進項稅額=銷售額×增值稅稅率-可抵扣項目額×增值稅稅率=（銷售額-可抵扣項目額）×增值稅稅率=增值額×增值稅稅率=銷售額×增值率×增值稅稅率
小規模納稅人應納稅額=銷售額×增值稅征收率
注：以上均為不含稅銷售額，增值率=（1-可抵稅進項占銷項稅額比率）。
當兩類納稅人稅負相等時，滿足以下等式：
銷售額×增值率×增值稅稅率=銷售額×增值稅征收率
從而滿足：平衡點增值率（A0）=增值稅征收率÷增值稅稅率×100%
當實際增值率A=A0時，一般納稅人稅收負擔與小規模納稅人相等。
當實際增值率A＞A0時，表明一般納稅人稅收大于小規模納稅人，選擇小規模納稅人身份對企業更為節稅；反之，選擇一般納稅人身份對企業更為節稅。
2. 營業稅改征增值稅后一般納稅人的稅負平衡點測算。營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，因此測算稅負平衡點時首先注意區分銷售額是否含稅。“營改增”之后，試點行業企業將由原繳納營業稅改為繳納增值稅，由于稅種和稅率的變更，相應的計稅方法也將改變，那么其稅負又怎么改變呢？借鑒前面的理論，仍從稅負平衡角度分析：
增值稅稅額=不含稅銷售額×增值率×增值稅稅率
營業稅稅額=［不含稅銷售額×（1+增值稅稅率）］×營業稅稅率
當稅負平衡點滿足增值稅稅額=營業稅稅額時，即有：
增值率×增值稅稅率=（1+增值稅稅率）×營業稅稅率
以交通運輸業為例，原營業稅率為3%，改為11%的增值稅，將稅率代入公式：平衡點增值率=（1+11%）×3%÷11%=30.27%，即達到稅負平衡時，可抵扣的進項稅金占銷項稅金額比重需達到69.73%。以上海為例，“營改增”試點的各行業稅負分析見下表1。
從上表看出，要使“營改增”企業不增加稅負，則收取的進項稅份額至少要達到稅負平衡點時對應的進項抵扣占銷項稅比重，如交通運輸業需達到69.73%，研發和技術服務等則需要達到11.67%。收取的可抵扣進項稅越多，比重越高，企業降稅越為明顯。同時，如果進項稅額抵扣不足，“營改增”不僅不能減負，反而會增加企業的稅收負擔，因此需引起企業的高度關注。
3. “營改增”后一般納稅人與小規模納稅人的稅負平衡點選擇分析。小規模納稅人，“營改增”后企業的增值稅征收率為3%，但不得抵扣進項稅額，其稅負分析方法和現行增值稅制度下對小規模納稅人的處理方法一致。
平衡點為：增值率×增值稅稅率=（1+增值稅稅率）×小規模納稅人增值稅稅率。
通過測算，稅負平衡點時相關臨界值見表2。
由上表看出，從純粹考慮稅負角度，企業如何選擇成為一般納稅人還是小規模納稅人，主要看其收取的進項增值稅比重有多大，只有在進項增值稅比重超過稅負平衡點所占比重時，選取作為增值稅一般納稅人才能減負，如交通運輸業進項稅額比重需超過69.73%，研發和技術服務等則需要達到47%，否則還不如成為小規模納稅人。
收取的可抵扣進項稅額越多，比重越大，企業降稅作用越明顯。但是，對增值稅納稅人的類別選擇，并非由企業主觀決定，國家稅務總局對一般納稅人有明確的界定，應由企業本身的性質和規模決定其所屬類別。
目前，“營改增”一般納稅人應稅服務年銷售額標準定為500萬元（含本數）。但如果小規模納稅人會計核算規范健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請為一般納稅人資格。因此，處于500萬元左右銷售規模的相關企業，可根據預計收取的進項增值稅比重大小，合理選擇增值稅納稅人類別：收取的進項稅金足夠多，則可選擇申請成為一般納稅人，否則為小規模納稅人。這是納稅籌劃中首先需要考慮的重要環節。
二、實踐總結中的“營改增”稅務風險管理建議
由上述分析可知，對于試點企業，“營改增”能否給企業減稅的關鍵是如何獲得足夠比重的進項增值稅。只有獲取超過以上臨界平衡點的進項稅金，企業才能真正減稅，否則將增加稅負，這也并不符合國家“營改增”的初衷。那么，作為企業管理層，尤其是稅務管理人員，如何做好相關的稅務風險管理？筆者結合上海地區各相關試點行業的實施情況，尤其是本企業試點改制過程中的管理經驗，給予以下建議：
1. 高度重視“營改增”工作，加強業務學習與應對宣傳。“營改增”對企業的影響廣泛，要求企業的經營合規性和綜合管理能力更高，在收入確認、成本確認、分包管理、設備材料采購、固定資產、辦稅環節等一系列環節都相繼有新的變化，絕不能簡單將其認定為稅務會計的事情，需高度重視。
稅改對相關業務人員的工作能力和業務水平提出了更高的要求。企業負責人和財務負責人應結合本行業的特性，從實際出發，認真組織各部門學習新頒發的各項政策制度，多渠道并有針對性地加強對公司各級人員，如高層管理者、財稅管理人員、采購人員、資產管理員等開展增值稅專業知識培訓，增強員工對增值稅的理解與認識，積極配合“營改增”，培養在采購材料、項目分包、日常購銷環節索要專用發票的意識，及時出臺符合公司實際情況的增值稅管理辦法以及“營改增”應對措施，以確保在稅制改革過程中順利對接。
2. 完善經營合規，加強發票管理，甄選分包商，合理控制公司稅務風險。由于增值稅是按環節流轉征稅，因此上下游環節均須做到合法合規，管理有序，企業才能合理進項抵稅，最大地減少本環節征稅。在原繳納營業稅前，由于納稅環節不嚴密，有些企業合同管理不嚴，經營行為隨意，發生經濟糾紛時拿不到合法票據還可以勉強應付。但“營改增”后無法再應付，其無法獲取合法票據來抵扣，企業就必須為此買單；如果收取的進項發票本身有問題或隨意進行進項稅額抵扣，則容易被認定為偷稅漏稅，增值稅的嚴密管理體制將可能使企業出問題，此類情況在原增值稅體系中就發生不少。
當然，企業應以“營改增”為契機來完善一系列的管理制度，提前做好準備工作，如合理設置核算單位和內部經營結構，規范細化核算項目和記賬科目設置，完善設備材料采購制度，建立更嚴密的內部控制制度等。
在對外收取發票的環節，需加強對供貨商的管理，尤其是對大額的工程分包商以及材料供應商的甄選。對于不規范、不合格的供應商，綜合考慮后嚴格淘汰。在試點地區，應選取具一般納稅人資質的合格供應商，以保證抵稅；在非試點地區，開具營業稅的服務分包商業可按照銷售額直接差額繳稅，即允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款再計算銷項稅金，這類政策需要充分利用起來，并在會計核算、收入成本確認、納稅計算、稅務申報的各相關環節做好對接，具體的會計核算可參考財政部文件《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》，具體的納稅申報，則在納稅申報表《本期銷售額減除項目金額明細表》中相關項中填報。
3. 通盤籌劃納稅期間，充分獲取資金時間價值。由于增值稅是差額繳稅，當月銷項稅額減進項稅額的差額即為次月繳稅額，但是在實際業務操作中，銷項稅額與進項稅額往往難以做到同步，因此應盡量提前收齊本期可抵扣的進項稅額發票并認證，合理謹慎確認本期的銷售額并開票，保證本期銷項稅額對應的進項稅額發票已完全抵稅。
4. 加強對不合格的進項稅額的轉出處理，保證操作規范，降低稅務風險。對于已納入試點的企業，其營業范圍并非全部屬于“營改增”范疇，可能還存有部分業務目前仍未納入“營改增”項目，仍需繳納營業稅，因此，對于屬于營業稅業務收取的進項稅額發票，則需要剔除，不能納入抵稅范圍。對于混合經營收取的發票，如日常辦公用品類進項稅額發票，其部分用于增值稅項目生產，部分用于營業稅生產，則需將屬于營業稅部分的進項稅款轉出。那么該如何操作呢？可以先全部進行進項稅額認證，再按照增值稅與營業稅的分配比重，對屬于營業稅部分的進項稅金進行轉出，以保證抵稅合規，降低稅務風險。以前很少有企業進行這種操作，但“營改增”后稅局往往將此作為偷漏稅項檢查，在此特別予以提醒。具體的轉出比例，可在符合稅法規定的前提下，由各企業根據實際業務情況予以確定。
5. 納稅申報表填報，對個別特殊項填報需引起關注。“營改增”后，原增值稅納稅申報表進一步復雜，相應增加了“營改增”相關項及附表，因此納稅人還需要注意以下幾點：
（1）過渡期間仍開具營業稅發票。上海地區在試點期間前3個月，由于各行業企業的具體情況復雜，選擇執行過渡方案，既可開具“營改增”的增值稅發票，也可開具原營業稅發票，但均按照增值稅來計算銷項稅金。這樣在稅金計算和報表填報就容易存在疑惑，具體的解決辦法是：稅金按照增值稅稅率將營業稅發票額反算出不含稅銷售額和銷項稅金，并填報在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》的“普通發票”項下“銷售額”和“銷項（應納）稅額”欄內。
（2）“營改增”以前的進項待抵扣稅金。不少企業“營改增”以前，期末留有待抵扣進項稅金，但“營改增”后此部分進項稅金只能用于原有的貨勞項抵扣，并不能直接抵扣新增的“營改增”項目。因此，原增值稅一般納稅人需要檢查并注意。
（3）對于收取的非試點地區的、屬于“營改增”范圍內的營業稅發票。非試點地區的營業稅發票，按規定可直接抵減銷售額，需登記在申報表《本期銷售額減除項目金額明細表》、《本期可抵減稅額明細表》中，以擴大本期進項抵稅額。
此外還需特別提醒，企業的會計處理與納稅籌劃管理應具有一致性，凡涉及相關“營改增”的特殊稅務處理，其對應的會計處理也需在賬面及時完成，如允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，稅務中雖然是直接扣減銷售額，但納稅申報中最終體現為減少銷項稅金，則對應的會計處理也應增加“應交稅費——應交增值稅（“營改增”抵減的銷項稅額）”科目，并由此借記來減少本期賬面上的應繳增值稅。
6. 如因“營改增”導致稅負增加，可按規定申報財政補貼。對于現代服務企業，由于發生的主要成本為人工，進項稅額發票收取很少，“營改增”后企業的稅負不降反升。這從稅負平衡點分析也可以看出。基于此，國家下發專門文件《關于實施營業稅改征增值稅試點過渡性財政扶持政策的通知》，予以財政資金扶持。試點企業實際稅負確實有所增加的，可向財稅部門申請財政專項資金扶持，但從客觀上要求試點企業核算規范準確，證據充分，申請及時，方能獲取資金補貼。
主要參考文獻
1. 汪士和.“營改增”利空預警 建筑業如何應對？.建筑，2012；18
2. 白杰松.營改增對財務管理的影響分析.首席財務官， 2012；7
【作 者】
劉小龍
【作者單位】
（上海寰球工程有限公司 上海 200032）
