審計合謀是指審計人員或?qū)徲嫏C(jī)構(gòu)與被審計單位經(jīng)營者串通起來，采取不正當(dāng)手段欺騙審計委托人、社會公眾，以從中漁利的一種社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。審計合謀的存在破壞了審計的獨(dú)立性，使得會計信息失真、市場價格信號扭曲、投資者決策失誤，對投資者權(quán)益和資本市場的穩(wěn)定乃至注冊會計師行業(yè)發(fā)展都會造成嚴(yán)重的傷害。
審計合謀產(chǎn)生的原因是多方面的。其中，既有會計師事務(wù)所自身的原因，也有現(xiàn)行審計環(huán)境問題；還有上市公司法人治理結(jié)構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，對會計師事務(wù)所造成解聘壓力，以及相關(guān)法律法規(guī)不健全，執(zhí)法不嚴(yán)，以及行業(yè)監(jiān)管不力，職業(yè)規(guī)范體系不完善，導(dǎo)致會計師事務(wù)所和注冊會計師違規(guī)成本較低等原因。治理審計合謀既損害了投資者的利益，也對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展造成危害，必須從嚴(yán)治理。
1.塑造行業(yè)誠信，加強(qiáng)對注冊會計師的個人道德約束。誠信是市場經(jīng)濟(jì)建立的基礎(chǔ)，作為市場經(jīng)濟(jì)秩序的忠實維護(hù)者，注冊會計師更需要講誠信，不偏不倚地對待有關(guān)利益各方。誠信機(jī)制的建設(shè)是一項綜合性的系統(tǒng)工程，需要德治與制度制約雙管齊下。一方面，要在全行業(yè)范圍內(nèi)開展以誠信為核心的職業(yè)道德教育，加強(qiáng)注冊會計師自身修養(yǎng)建設(shè)，通過誠信執(zhí)業(yè)倡議和承諾、誠信自律公約等形式，提高注冊會計師對職業(yè)重要性和光榮性的認(rèn)識，使誠信自律以及獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)行審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定成為每個從業(yè)人員的自覺行為。另一方面，要以健全的制度制約失信。行業(yè)協(xié)會應(yīng)盡快制定以職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量為量化標(biāo)準(zhǔn)的注冊會計師行業(yè)信用評價指標(biāo)體系，建立執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員的誠信檔案，記錄并定期公布事務(wù)所及注冊會計師的執(zhí)業(yè)情況、違規(guī)行為及相應(yīng)處罰結(jié)果，通過監(jiān)督體系和失信懲罰機(jī)制的建立與完善，提高合謀者的違約成本和被查處概率，降低其對合謀的期望收益，迫使注冊會計師將誠信作為自己執(zhí)業(yè)的最優(yōu)行為準(zhǔn)則。
2.改變會計師事務(wù)所的組織形式，大力發(fā)展合伙制會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所的合伙制，作為一種“合伙人互為代理”的制度安排，在提高人們對審計合謀評估的概率時具有明顯的作用。因為每個合伙人都要對其他合伙人的業(yè)務(wù)活動負(fù)責(zé)，每個合伙人當(dāng)然有足夠的相互監(jiān)督的內(nèi)在動力。這種相互監(jiān)督，降低了某一個注冊會計師屈從于企業(yè)管理當(dāng)局的壓力和誘惑的概率。而合伙制形成的巨額賠償機(jī)制，更能有效地激勵市場各種制衡力量來制約行業(yè)的行為。合伙制是重建獨(dú)立審計誠信、避免審計合謀的一種理想的制度基礎(chǔ)。
3.實施會計師事務(wù)所的清理整頓，規(guī)范職業(yè)環(huán)境，限制審計市場的過度競爭。針對我國目前審計市場供過于求，行業(yè)內(nèi)競爭激烈，一些事務(wù)所為求生存不得不與上市公司合謀作假的情況，可采取下列措施加以整頓：
一是提高進(jìn)入審計行業(yè)的門檻。政府可以發(fā)揮其行政干預(yù)職能，提高事務(wù)所進(jìn)入審計市場的門檻，規(guī)定限制其最低人數(shù)，提高事務(wù)所最低注冊資本標(biāo)準(zhǔn)，并積極推進(jìn)我國會計師事務(wù)所的二次改制和合并，進(jìn)一步促進(jìn)事務(wù)所上規(guī)模、上檔次，增強(qiáng)事務(wù)所保持獨(dú)立性的實力和實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益的可能性，避免因無序競爭而造成短期行為及其對審計質(zhì)量的損害。
二是改革審計收費(fèi)。一方面，要綜合工作數(shù)量和質(zhì)量兩方面考慮來確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，要設(shè)定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和收費(fèi)情況披露制度，并要求事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行，有效遏止行業(yè)價格戰(zhàn)的發(fā)生。由注冊會計師協(xié)會對審計收費(fèi)制訂一個最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，確定時應(yīng)充分考慮必要審計程序所需的費(fèi)用以及事務(wù)所的合理利潤，使注冊會計師及事務(wù)所認(rèn)識到合謀收益遠(yuǎn)不足以補(bǔ)償因違規(guī)所承擔(dān)的風(fēng)險和奉行誠信原則的高質(zhì)量審計服務(wù)所獲得的收益，從而遏制審計市場的惡性或過度競爭。
4.完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司質(zhì)量，優(yōu)化會計師事務(wù)所的聘用機(jī)制。針對不合理的公司治理結(jié)構(gòu)及股權(quán)結(jié)構(gòu)，可以從以下幾個方面入手：一是在公司的治理結(jié)構(gòu)中所有者必須“在位”，對于國有上市公司而言就是要解決國有股東“缺位”問題，有效監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營管理，提高經(jīng)營效益；二是結(jié)合國有經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略調(diào)整，實現(xiàn)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化，引入多方利益主體，包括社會法人股東和社會公眾股東，降低競爭領(lǐng)域內(nèi)公司的國有股比例；三是加強(qiáng)獨(dú)立董事制度，成立由獨(dú)立董事組成的審計委員會，強(qiáng)化獨(dú)立董事的責(zé)任，更好地維護(hù)中小股東的權(quán)益；四是培養(yǎng)職業(yè)經(jīng)理人市場，通過職業(yè)競爭的加強(qiáng)來減少代理人的逆向選擇和道德風(fēng)險；五是改變監(jiān)事的“花瓶”地位，讓監(jiān)事真正負(fù)起監(jiān)督的責(zé)任，監(jiān)督企業(yè)的財務(wù)狀況、董事會和經(jīng)理的工作；六是改進(jìn)注冊會計師聘任辦法，可考慮終止上市公司自行聘任注冊會計師的做法，改由監(jiān)管部門通過公開招標(biāo)來選聘注冊會計師。
5.加強(qiáng)制度建設(shè)，遏制審計合謀。一是加大處罰力度。加大處罰力度可以降低注冊會計師審計合謀的預(yù)期效用，減少注冊會計師進(jìn)行審計合謀的誘因，可從兩方面著手：第一，完善注冊會計師法律責(zé)任機(jī)制。當(dāng)前我國對注冊會計師的懲罰呈現(xiàn)出重刑事處罰、輕民事處罰的特點，而且還存在著有些法律措施得不到執(zhí)行的情況。應(yīng)建立健全民事賠償機(jī)制，使受害的中小股東和社會公眾可向違法的會計師事務(wù)所和相關(guān)的會計師提出賠償訴訟，使之為其行為付出高昂的經(jīng)濟(jì)代價，使被欺詐的投資者得到財產(chǎn)上的補(bǔ)償。這樣，才能真正體現(xiàn)法律的威懾力和懲罰的作用。第二，建立注冊會計師聲譽(yù)機(jī)制。防止審計合謀還要注重聲譽(yù)處罰與法律處罰相結(jié)合，對事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任應(yīng)加以延伸，不僅要包括整個事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)，還應(yīng)包括所有注冊會計師的個人聲譽(yù)資產(chǎn)，將注冊會計師的個人財富與聲譽(yù)掛鉤，使其在面對審計合謀賄賂時認(rèn)識到一次審計合謀不但會給自己及其合伙人帶來經(jīng)濟(jì)上的損失，還會使其本人及整個事務(wù)所的聲譽(yù)急劇下降，蒙受嚴(yán)重?fù)p失，并有可能造成惡性循環(huán)，最終導(dǎo)致合伙企業(yè)的倒閉，由此促使注冊會計師因珍視聲譽(yù)而拒絕合謀。
二是加強(qiáng)監(jiān)管，提高審計合謀被發(fā)現(xiàn)和查處的概率。第一，應(yīng)對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行定期與不定期、重點與一般相結(jié)合的抽查，并在一定的周期內(nèi)，對所有事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量都檢查一次。第二，實行同行互查制度，因為同行互相熟悉對方的業(yè)務(wù)，實行同行互查制度可以比行政監(jiān)管更有效率，執(zhí)行更加徹底，更能保證審計質(zhì)量，阻止審計合謀。第三，實行注冊會計師輪換制度。輪換注冊會計師也是一種執(zhí)業(yè)檢查，后任注冊會計師可以檢查前任注冊會計師的工作。注冊會計師互查制度，也可以減少審計合謀出現(xiàn)的概率。
于露露 ?。ㄗ髡呦禆|北財經(jīng)大學(xué)研究生院碩士研究生）
