【摘要】本文通過(guò)一個(gè)案例，對(duì)國(guó)有企業(yè)重組業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理過(guò)程中凈資產(chǎn)評(píng)估增值、職工安置補(bǔ)償費(fèi)用等三個(gè)典型問(wèn)題進(jìn)行解析，以促進(jìn)相關(guān)會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)的準(zhǔn)確性、合規(guī)性。
【關(guān)鍵詞】國(guó)有企業(yè) 重組 確認(rèn) 計(jì)量
案例：A公司為某省屬國(guó)有企業(yè)，2011年進(jìn)行改制重組，其方案如下：A公司將經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)及部分負(fù)債作為投入，與其他投資人（C、D、E公司）共同組建B公司。
B公司注冊(cè)資本為3億元，股權(quán)情況為：A公司以經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和部分負(fù)債評(píng)估的凈資產(chǎn)4.47億元（評(píng)估基準(zhǔn)日為2011年6月30日）出資，其中6 000萬(wàn)元出資，占注冊(cè)資本的20%，其余3.87億元作為B公司應(yīng)付A公司的款項(xiàng)，以后年度分期償還；C公司出資9 000萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的30%；D公司出資6 300萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的21%；E公司出資8 700萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的29%。
B公司成立后，A公司的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全部轉(zhuǎn)入B公司，A公司日常經(jīng)營(yíng)為處理債權(quán)債務(wù)和獲得投資收益，其全部職工也轉(zhuǎn)入B公司。在B公司的9個(gè)董事席位中A公司占3席。
A公司以2011年11月30日為資產(chǎn)交割日，將經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃入B公司，該日A公司協(xié)議交割經(jīng)營(yíng)性凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5.37億元。其中，主要資產(chǎn)包括貨幣資金1.36億元、應(yīng)收票據(jù)2.81億元、應(yīng)收賬款3.49億元、其他應(yīng)收款5.63億元、長(zhǎng)期投資0.6億元、固定資產(chǎn)0.14億元（系原清產(chǎn)核資時(shí)增加的土地賬面價(jià)值，未計(jì)提折舊或攤銷）、遞延所得稅資產(chǎn)0.06億元（計(jì)提減值準(zhǔn)備形成）。負(fù)債主要有短期借款5.25億元、應(yīng)付票據(jù)2.35億元、應(yīng)付職工薪酬0.06億元、長(zhǎng)期借款0.7億元、預(yù)計(jì)負(fù)債0.36億元。
A公司現(xiàn)使用土地30萬(wàn)平方米（截止到6月末），其中行政劃撥地22萬(wàn)平方米（將不改變其使用性質(zhì)和用途）、出讓地 8萬(wàn)平方米。行政劃撥地將在B公司運(yùn)營(yíng)后改為出讓地，現(xiàn)在的出讓地按規(guī)定進(jìn)行評(píng)估作價(jià)，均納入改制重組資產(chǎn)范圍。
2011年11月29日，A公司母公司批復(fù)同意支付職工補(bǔ)償金1.83億元，工傷職工一次性補(bǔ)助0.07億元，患病醫(yī)療補(bǔ)助0.003億元。A公司于2011年12月已支付了1.75億元，還有部分職工的尚未支付。公司重組后，A公司的離退休職工擬移交給當(dāng)?shù)厣绫C(jī)構(gòu)，正與當(dāng)?shù)卣M(jìn)行洽談，主要是一次性支付給社保機(jī)構(gòu)的離退休職工的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)金額尚未確定。
一、A公司凈資產(chǎn)評(píng)估增值部分的確認(rèn)和計(jì)量
A公司以經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)對(duì)新設(shè)的B公司出資，應(yīng)比照非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)規(guī)定處理（因?yàn)樵摻灰字行纬傻腁公司對(duì)B公司的應(yīng)收款項(xiàng)將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)作為股權(quán)投資的6 000萬(wàn)元，占總的交易對(duì)價(jià)的比例超過(guò)25％，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)并不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，但會(huì)計(jì)處理的效果與具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換交易類似）。
由于A公司在B公司的股權(quán)比例僅為20%，小于其他三方股東，并且在B公司的9個(gè)董事席位中僅占3席，未持有過(guò)半數(shù)表決權(quán)，因此對(duì)B公司僅保留重大影響而不再具有控制權(quán)。A公司實(shí)質(zhì)上處置了用作出資和換取應(yīng)收款項(xiàng)的經(jīng)營(yíng)性凈資產(chǎn)，換取了一項(xiàng)對(duì)被投資企業(yè)不具有控制權(quán)的股權(quán)和一項(xiàng)債權(quán)，換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)在未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和風(fēng)險(xiǎn)程度方面存在實(shí)質(zhì)性的差異，因而該交易對(duì)A公司而言是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易。
據(jù)此，該凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額，在A公司的報(bào)表上應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益，列報(bào)為營(yíng)業(yè)外收入或者營(yíng)業(yè)外支出（因?yàn)檫@些換出資產(chǎn)是作為一個(gè)整體處置，因此應(yīng)當(dāng)將其公允價(jià)值和原賬面價(jià)值之間的差額整體上確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)置換損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或者營(yíng)業(yè)外支出）。在資產(chǎn)交接日，A公司主要會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本（B公司）6 000，其他應(yīng)收款——B公司38 700，營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)置換損益9 000；貸：經(jīng)營(yíng)性凈資產(chǎn)53 700。
A公司在確認(rèn)上述資產(chǎn)處置損益的同時(shí)，在對(duì)B公司的權(quán)益法核算中，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》“合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理”部分的要求，按其對(duì)新公司的股權(quán)比例（20%）抵銷未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)處置損益，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。假設(shè)2011年12月31日置換資產(chǎn)中固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益為500萬(wàn)元，B公司2011年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，則A公司應(yīng)確認(rèn)投資收益=（800-500）×20%=60（萬(wàn)元）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（B公司）60；貸：投資收益60。二、職工安置補(bǔ)償費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量
對(duì)于A公司（原公司）按照經(jīng)批準(zhǔn)的改制重組方案應(yīng)支付和已支付給員工的解除經(jīng)濟(jì)合同補(bǔ)償金、身份轉(zhuǎn)換補(bǔ)償金等，可按《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費(fèi)用財(cái)務(wù)管理問(wèn)題的通知》（財(cái)企［2009］117號(hào)）、《財(cái)政部關(guān)于中央企業(yè)重組中退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用財(cái)務(wù)管理問(wèn)題的通知》（財(cái)企［2010］84號(hào)）等相關(guān)文件的規(guī)定，將按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的此類改制成本從A公司的國(guó)有凈資產(chǎn)中預(yù)留，依次沖減A公司的未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積、實(shí)收資本。但是，考慮到相關(guān)出資凈資產(chǎn)的凈增值額已經(jīng)在出資、處置環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)入了營(yíng)業(yè)外收入，而資產(chǎn)處置和人員安置是在同一份改制方案中規(guī)定的，屬于A公司改制重組一攬子交易的組成部分，因此較為合理的方式為計(jì)入當(dāng)期損益。如果需由A公司承擔(dān)的三類人員費(fèi)用超過(guò)了當(dāng)期出資和處置的凈資產(chǎn)的增值凈收益，則超過(guò)部分再按財(cái)企［2009］117號(hào)文件等規(guī)定做沖減權(quán)益處理。在本例中，由于凈資產(chǎn)增值凈收益為負(fù)，故應(yīng)將按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的職工安置補(bǔ)償費(fèi)用直接依次沖減未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積、實(shí)收資本。另外，從凈資產(chǎn)中預(yù)留的三類人員費(fèi)用的計(jì)算應(yīng)該符合財(cái)企［2009］117號(hào)文件和財(cái)企［2010］84號(hào)文件等的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于超過(guò)規(guī)定計(jì)提范圍和計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)但確需支付的，應(yīng)當(dāng)在精算后計(jì)入A公司的損益。
為了確保重組交易賬務(wù)處理的及時(shí)性，A公司應(yīng)當(dāng)基于當(dāng)前可獲得的信息（包括對(duì)重組中涉及的三類人員費(fèi)用的初步精算結(jié)果），在計(jì)算處置損益時(shí)考慮預(yù)提三類人員費(fèi)用等改制成本的影響，到最終精算結(jié)果定稿完成以及獲得有關(guān)方面批準(zhǔn)（如需要）后，再按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，不能等到最終精算結(jié)果定稿完成以及獲得有關(guān)方面批準(zhǔn)（如需要）后，或者三類人員費(fèi)用等改制成本實(shí)際發(fā)生或支付時(shí)，才對(duì)所涉及的三類人員費(fèi)用等改制成本進(jìn)行預(yù)提處理。
三、劃撥土地改為出讓地的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)重組方案，行政劃撥地將在B公司運(yùn)營(yíng)后改為出讓地，由B公司補(bǔ)繳出讓金。該土地在A公司的賬面價(jià)值0.14萬(wàn)元，系在 20 世紀(jì) 90 年代中期的全國(guó)性國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資中，將劃撥地權(quán)益評(píng)估作價(jià)后，按照當(dāng)時(shí)的規(guī)定增加固定資產(chǎn)和資本公積，且不計(jì)提折舊，其原理是將其視做一項(xiàng)國(guó)家對(duì)企業(yè)的資本性投入（國(guó)家獨(dú)享權(quán)益）。而在該宗土地變性為出讓地之后，相應(yīng)的劃撥地權(quán)益并不能記入以出讓方式取得的土地使用權(quán)的原值中。B 公司接受該劃撥地應(yīng)不做賬務(wù)處理，到補(bǔ)繳出讓金后，再按實(shí)際繳納的出讓金和相關(guān)稅費(fèi)作為“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的原值，并在出讓土地的使用年限內(nèi)攤銷。A 公司賬面在將該土地處置給 B 公司之后，也應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回當(dāng)初將劃撥地價(jià)值入賬固定資產(chǎn)和資本公積的會(huì)計(jì)分錄。
【作 者】
陳 晨
【作者單位】
（山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 山東煙臺(tái) 264005）
