【摘要】根據(jù)胡錦濤同志在十八大報告中提出的要更多依靠“管理創(chuàng)新驅(qū)動”經(jīng)濟發(fā)展的要求，本文系統(tǒng)分析了傳統(tǒng)折舊方法的優(yōu)缺點，針對生態(tài)工程、民生工程和融資租賃等不同領(lǐng)域管理實務(wù)的需求，明確提出固定資產(chǎn)減速折舊方法，以期科學(xué)地計提折舊費用，加強經(jīng)濟管理，實現(xiàn)企業(yè)永續(xù)發(fā)展。
【關(guān)鍵詞】傳統(tǒng)折舊 減速折舊 勻減法 變速法 扣除法
十八大報告中有55次出現(xiàn)“創(chuàng)新”一詞，在報告的“加快完善社會主義市場經(jīng)濟體制和加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式”部分，胡錦濤同志著重指出，要“著力增強創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展新動力”，特別強調(diào)要使經(jīng)濟發(fā)展“更多依靠科技進步、勞動者素質(zhì)提高、管理創(chuàng)新驅(qū)動”。通過認真學(xué)習(xí)我們的體會是，“創(chuàng)新”是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的“新動力”，而“管理創(chuàng)新”又是創(chuàng)新家族中極其重要的組成部分。那么，固定資產(chǎn)折舊的計提能否有所創(chuàng)新？若能創(chuàng)新意義何在？
一、資產(chǎn)折舊的一般性研究
1． 折舊的提出。根據(jù)筆者掌握的有限資料，國家資產(chǎn)折舊作為一個概念于18世紀初在經(jīng)濟學(xué)著作中首先被提出，在經(jīng)濟學(xué)大師大衛(wèi)·李嘉圖論著中得到深入闡述，并由麥克庫洛赫在《經(jīng)濟學(xué)原理》（1825）中得到進一步發(fā)展。馬克思的巨著《資本論》（1870）的再生產(chǎn)理論對固定資本流通、折舊提取、折舊基金性質(zhì)和使用，都進行了充分而精辟的論證。二戰(zhàn)前基于當時經(jīng)濟發(fā)展和管理需要折舊計提大都采用年限平均法。二戰(zhàn)后由于科技突飛猛進，企業(yè)規(guī)模迅速膨脹，市場競爭日趨激烈，管理要求越來越高，會計學(xué)界和實務(wù)界才明確提出了加速折舊方法。從上述折舊提出和折舊方法演變中我們不難看出，折舊作為國家資產(chǎn)在使用中價值的分攤或轉(zhuǎn)移，分攤多少，轉(zhuǎn)移多少，不靠主觀臆想，不是數(shù)字游戲，它的計提方法是隨著科技進步和管理需要的發(fā)展而不斷發(fā)展變化的。
2． 折舊的概念。計提折舊不是什么新問題。這么多年來，從經(jīng)濟學(xué)界到管理學(xué)界，從會計學(xué)術(shù)界到會計實務(wù)界，盡管對會計概念的表述林林總總，但其基本觀點無本質(zhì)區(qū)別。我國一代會計宗師葛家澍、閻達五、婁爾行對折舊的觀點也是如此。新一代會計名家林志軍、王光遠、王化成、耿建欣、謝志華、劉永澤、陸正飛、李若山、李心合、蔡春等對折舊概念的表述也大體一致。其中最有代表性的當屬我國《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》。它認為“折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命周期內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計提折舊額進行系統(tǒng)分攤。”這一概念闡明了折舊實質(zhì)，強調(diào)了計提方法，突出了壽命周期，簡明扼要，便于理解和運用。其不足在于沒有揭示計提折舊的理論依據(jù)。
筆者認為折舊是指固定資產(chǎn)在使用過程中，由于功能喪失而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或其他費用中的價值。這一概念強調(diào)了折舊的實質(zhì)是價值轉(zhuǎn)移，突出了計提的原因是使用，其創(chuàng)新在于揭示了計提的理論依據(jù)是功能喪失。可見計提折舊的邏輯思路是，資產(chǎn)因使用導(dǎo)致功能喪失，功能喪失引發(fā)價值轉(zhuǎn)移，價值轉(zhuǎn)移又必然帶來經(jīng)濟效益。在會計管理中，功能喪失是個很難測定的技術(shù)指標，實務(wù)中都是根據(jù)可觀測指標（即產(chǎn)出的效益）來間接測量功能喪失程度，從而判斷計提多少折舊費用。
3． 折舊的重要作用。計提折舊是固定資產(chǎn)核算的重要內(nèi)容，是正確計算產(chǎn)品成本、管理費用、營業(yè)利潤，客觀反映所有者權(quán)益和資產(chǎn)凈存量的重要指標，直接影響到企業(yè)的技術(shù)進步、利潤總額及所得稅繳納，是真實披露財務(wù)信息的重要內(nèi)容。因此，選擇適當方法來準確計算折舊在會計核算中占有重要位置。
二、傳統(tǒng)折舊方法的比較研究
根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)可選用的折舊方法有三類，包括直線法（年限平均法）、比例法（工作量法）和加速法（雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）。
1. 年限平均法。
（1）計算公式。年限平均法是指把應(yīng)計折舊的固定資產(chǎn)價值均衡分攤到各期產(chǎn)品成本或其他費用中的方法，此法計算的每期折舊均等。計算公式為：
年折舊額=（固定資產(chǎn)原值-預(yù)計凈殘值）/預(yù)計使用年限；月折舊額=年折舊額/12。
（2）舉例說明。假定ABC公司一設(shè)備原值100 000元，預(yù)計使用5年，5年后預(yù)計凈殘值5 000元。試用年限平均法計提每期折舊額。
年折舊額=（100 000-5 000）/5=19 000（元）；月折舊額=19 000/12=1 583.33（元）。
（3）方法評點。年限平均法是一種常用方法，主要優(yōu)點是思路清晰、易學(xué)易懂、計算簡便，適用于中小企業(yè)。主要不足是，計算折舊的理論依據(jù)是使用年限，且假定設(shè)備使用前后各期功能喪失程度均等，產(chǎn)生的經(jīng)濟效益相同。這顯然不符合設(shè)備使用的客觀規(guī)律，因此逐漸被其他方法所替代。
2. 工作量法。工作量法是指根據(jù)固定資產(chǎn)提供的實際工作量計提折舊的方法，運用此法計算的每期折舊額一般不等。
（1）計算公式：單位工作量折舊額=應(yīng)計折舊的固定資產(chǎn)值/預(yù)計總工作量；某期折舊額=單位工作量折舊額×該期工作量。
（2）舉例說明。假定ABC公司一設(shè)備原值100 000元，預(yù)計壽命周期內(nèi)提供工作量共計9 500工時，預(yù)計凈殘值5 000元。試用工作量法計提當月使用200工時的折舊費用。
單位工作量折舊額（即工時價值）=（100 000-5 000）/9 500=10（元/工時）；當月折舊額=10×200=2 000（元）。
（3）方法評點。工作量法是一種使用較少的折舊方法。此法的理論依據(jù)是，折舊額計提多少完全比照資產(chǎn)使用中的功能喪失程度。主要優(yōu)點是折舊計提準確精細，利潤計算客觀嚴謹；不足是計算工作量大。假定企業(yè)有成千上萬臺不同類型設(shè)備，如果都按此法計提折舊，工作量會相當大。這也就使得此法往往只適用于特殊設(shè)備，比如汽車、精密機床、大型計算機和重型設(shè)備等。
3. 雙倍余額遞減法。雙倍余額遞減法是指以2倍的直線法折舊率計提折舊的加速方法。
（1）計算公式：年折舊率=2/預(yù)計使用年限；年折舊額=年初固定資產(chǎn)折余價值×年折舊率；月折舊額=年折舊額/12。
因為計算中每期都按固定的折舊率與遞減的折余價值相乘，故此計算必是無窮解的過程。根據(jù)國際慣例，當按此法計算的年折舊額小于直線法計算的年折舊額時改用直線法。為操作方便，一般在折舊到期前兩年，將折余價值扣除預(yù)計凈殘值的差額平均攤銷。
（2）舉例說明。仍依上例，年折舊額計算見表1：
注：①表示上期折余價值，③表示上期年折舊額，④表示上期累計折舊額，下同。
（3）方法評點。雙倍余額遞減法的優(yōu)點在于，設(shè)備使用前期折舊計提多，后期計提少。實例中使用前3年已計提折舊78 400元，占應(yīng)計折舊總額的82.53%，體現(xiàn)了其能快速回收長期投資的優(yōu)勢，能給企業(yè)帶來明顯的經(jīng)營利好并推遲納稅利得，提高了企業(yè)規(guī)避投資風(fēng)險的能力。不足之處有：①雙倍余額遞減，使用兩倍的理論依據(jù)是什么？②這種方法在使用壽命周期內(nèi)前加速后平均，是一種不徹底的加速方法。
4. 年數(shù)總和法。年數(shù)總和法是指用固定資產(chǎn)原值減去預(yù)計凈殘值后的應(yīng)計折舊價值與一個逐年遞減的分數(shù)相乘以計算折舊額的方法，這個分數(shù)的分子為固定資產(chǎn)尚可使用年數(shù)，分母為使用年數(shù)順序數(shù)數(shù)字之和。
（1）計算公式：年折舊率=尚可使用年數(shù)/預(yù)計使用年數(shù)順序數(shù)之和；年折舊額=（固定資產(chǎn)原值-預(yù)計凈殘值）×年折舊率；月折舊額=年折舊額/12。
（2）舉例說明。仍依上例，年折舊額計算見表2：
（3）方法評點。采用年數(shù)總和法的優(yōu)點在于，設(shè)備使用前期折舊計提多，后期計提少，使用前3年已計提折舊76 000元，占應(yīng)計折舊總額的80%，能給企業(yè)帶來明顯的經(jīng)營利好并延遲納稅，提高了企業(yè)規(guī)避投資風(fēng)險的能力。主要不足在于：①年數(shù)總和法作為一種勻加速方法，適合低劣化程度勻增、功能喪失程度也勻增的資產(chǎn)，但勻增變化不一定適合所有的固定資產(chǎn)。②與雙倍余額遞減法一樣，它只適應(yīng)設(shè)備產(chǎn)出效益前多后少的情況。
三、減速折舊的創(chuàng)新性研究
不管國內(nèi)還是國外，不管理論界還是實務(wù)界，在折舊理論認識方面能夠統(tǒng)一的認識是，折舊是對資產(chǎn)價值的分攤或轉(zhuǎn)移。筆者計提折舊的邏輯思路是，資產(chǎn)因使用造成功能喪失，功能喪失引發(fā)價值轉(zhuǎn)移，價值轉(zhuǎn)移必然帶來效益產(chǎn)出。因為資產(chǎn)功能喪失程度是個很難測量的技術(shù)指標，在實務(wù)中都是根據(jù)效益產(chǎn)出多少間接計算折舊費用，故此資產(chǎn)產(chǎn)出的經(jīng)濟效益是計提折舊費用的直接依據(jù)。根據(jù)這一理論觀點，直線法是假定設(shè)備產(chǎn)出效益前后均衡，顯然一般不符客觀實際；加速法是假定設(shè)備產(chǎn)出效益前多后少，這符合一般設(shè)備的實際情況。重視生態(tài)，保護生態(tài)，“是關(guān)系人民福祉、關(guān)乎民族未來的長遠大計”。那么會計核算，特別是固定資產(chǎn)折舊核算應(yīng)如何體現(xiàn)、如何貫徹這一方針大計呢？筆者的思考是，在生態(tài)工程、民生工程和現(xiàn)代化管理中，針對其產(chǎn)出效益，特別是社會效益的前少后多的特點，應(yīng)考慮采用減速折舊法。
減速折舊法提出的理論依據(jù)是：固定資產(chǎn)功能喪失程度先慢后快，經(jīng)濟效益前小后大，從而折舊費用的計提也應(yīng)前少后多。筆者在研究中發(fā)現(xiàn)，這類工程項目在建設(shè)之初投入了大量資金，然而初期效益很少，隨著時間推移效益快速增長并達到穩(wěn)定狀態(tài)。據(jù)此筆者考慮折舊計提也應(yīng)與收益趨同變化，從而提出前少后多的減速折舊方法。減速折舊法具體包括勻減法、變速法和扣除法。
1. 勻減法。
（1）一般分析。勻減法即勻速遞減折舊法，主要特點是折舊率每年勻速遞增。勻速是事物變化的一般規(guī)律。如前所述，國家越來越重視生態(tài)環(huán)境，植樹、種草、治沙、增加水面、保護濕地、節(jié)能減排等等是“功在當代，利在千秋”的有關(guān)人民福祉的大事。這種工程投資大、見效慢，是個效益勻速增長的過程，且越來越明顯。那么生態(tài)工程的固定資產(chǎn)如何計提折舊呢？根據(jù)每年效益勻速增長和成本效益配比原則，筆者認為其折舊的計提應(yīng)采取勻減折舊法，即折舊率每年勻速增加。
所謂勻減法是指計提折舊的折舊率是個勻速遞增的分數(shù)，分數(shù)的分母是設(shè)備使用年數(shù)的序數(shù)之和，分子是使用年數(shù)的正序數(shù)，按此比率計算的折舊額是個勻速遞增的過程。以林場為例，建場之初購買土地使用權(quán)、平整土地、開溝回填、購進樹苗、澆水治蟲、防火護林、日常維護等投入大量資金但沒有效益，隨著時間推移苗木慢慢長大，林場開始有了效益，而且越來越明顯。河北省木蘭圍場的大面積森林就是國內(nèi)乃至全球最大的人工培植森林，筆者認為其折舊計提也應(yīng)比照效益趨勢采取勻減法。
（2）計算公式。年折舊額=應(yīng)計折舊固定資產(chǎn)價值×年折舊率；月折舊額=年折舊額÷12。
（3）舉例說明。假定某人工林場A，建場之初建造宿舍倉庫，購入推土機、開溝機、噴灌機、滅火機、汽車、水泵、打井等機器設(shè)備，資產(chǎn)總價值945萬元（無凈殘值），預(yù)計使用20年，設(shè)備報廢后更換新設(shè)備，以持續(xù)經(jīng)營。林木前15年處于生長期沒有收益，15年后森林枝繁葉茂，開發(fā)商在其周邊開發(fā)居民區(qū)，游客也紛至沓來，經(jīng)濟效益顯現(xiàn)。隨著森林生態(tài)環(huán)境越來越好，經(jīng)濟效益特別是社會效益呈快速增長趨勢，直至穩(wěn)定不變。試用勻減法計提35年中（包括第二期更新設(shè)備）的各年折舊。林場前15年沒有收益，折舊額為0。自第16年開始，每年折舊額計算見表3。自第36年起改為直線法（包括對更新了的固定資產(chǎn)計提折舊）。
（4）折舊率圖示。這種折舊率變化趨勢可以圖1表示。
2. 變速法。
（1）一般分析。公共企業(yè)特別是其中的民生工程比較適合變速折舊法。這類企業(yè)一般開始效益很低，以后逐年增長，呈變速增長而非勻增。所謂變速法是指根據(jù)固定資產(chǎn)產(chǎn)出效益變速增長，計提的折舊費用前少后多卻增長速度各年不等的減速折舊方法。比如一個居民新區(qū)在基礎(chǔ)建設(shè)上都要投入大量資金，但起初住戶少收入低，之后逐年增多直到住滿，收益也相應(yīng)增加直到飽和，是一個典型的收益由少到多最后達到穩(wěn)定狀態(tài)的過程。根據(jù)成本效益配比原則，折舊計提應(yīng)前少后多，折舊率應(yīng)根據(jù)入住率變化而變化。
（2）舉例說明。假定某市在郊區(qū)新開發(fā)一居民小區(qū)A，開發(fā)之初提供了比較完善的供水、供電、供熱、供氣、生態(tài)環(huán)境、公交線路等一系列配套設(shè)施，其中水暖電氣設(shè)施共耗費資金8 000萬元，預(yù)計自然壽命21年（無凈殘值）。小區(qū)一期工程可容納居民8 000戶，第一年入住800戶，第二年入住6 400戶，第三年800戶。假設(shè)不考慮房地產(chǎn)價格變化因素，試用變速法計算各年折舊費用。
首先，把資產(chǎn)的自然壽命期折合為經(jīng)濟使用壽命期。第1年住戶比例800/8 000=10%；第2年住戶比例（800+6 400）/8 000=90%；第3年住戶比例（800+6 400+800）/8 000=100%；前3年入住戶數(shù)占住滿戶數(shù)比（10%+90%+100%）/100%=2。
計算可知，前3年入住情況相當于全部入住2年。由此，小區(qū)水電暖等整體固定資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命期為20年（21-3+2）。
再計算前3年折舊額。折合后的經(jīng)濟壽命期中每年折舊額為400萬元（8 000/20），因此前3年折舊額分別為：第1年：400×10%=40（萬元）；第2年：400×90%=360（萬元）；第3年：400×100%=400（萬元）；前3年合計800萬元。
最后計算各年折舊額。自第4年開始每年按直線法計提折舊為400萬元，在自然壽命周期21年內(nèi)共計提折舊費用8 000萬元（800+400×18）。由此可見，前3年折舊率隨著入住比例增加而增加，是一個變速過程，之后按直線法計提折舊。
（3）折舊率圖示。這種折舊率變化趨勢可用圖2表示：
用變速折舊法計算的折舊額先少后多，折舊費用與居民入住比例相同，這樣就較好地遵循了成本效益配比原則，計提的費用也比較符合客觀實際。
3. 扣除法。
（1）一般分析。扣除法是指從一項混合費用中扣除某些費用以計算折舊費用的方法，常用于融資租賃中的出租公司。出租公司資產(chǎn)出租后要進行賬務(wù)處理，租金收入扣除利息后的余額一般稱為攤銷費用。一是如前所述，折舊的實質(zhì)是價值攤銷或價值轉(zhuǎn)移；二是以融資租賃方式出租固定資產(chǎn)，盡管在實質(zhì)上所有權(quán)不屬于出租公司，實際上租期結(jié)束后承租公司是續(xù)租、停租還是購買，主動權(quán)并不在出租公司，有可能停租退回，資產(chǎn)重歸出租公司所有；三是不管理解為攤銷還是折舊，對計算出租公司的效益和所得稅都構(gòu)不成任何影響。因此筆者將此扣除后的凈額作為折舊費用處理。
（2）計算公式：年利息收入=當年年初折余價值×年利率；年折舊額（攤銷費）=年租金收入-年利息收入；年初折余價值=上年折余價值-上年折舊額。
（3）舉例說明。假定出租公司甲與承租公司乙于2012年5月1日簽訂融資租賃協(xié)議并于當日生效。協(xié)議規(guī)定租賃的寫字樓市價為6 000萬元，租期5年，按照協(xié)議規(guī)定乙公司自2013年起5年內(nèi)每年5月1日向甲公司支付等額租金1 500萬元，5年末乙公司有權(quán)以5%的象征性價格購買或退租。試計算甲公司5年內(nèi)每年樓房攤銷（即折舊）費用。
分析：由于甲、乙公司簽訂的是融資租賃合約，5年末乙有權(quán)購買或退租，可知此寫字樓名義上屬于甲公司實際屬于乙公司。又由于2012年5月1日不需交付租金，故甲公司當年租金收入、利息收入、折舊額均為0。2013年5月1日收到租金1 500萬元，其中年利息收入600萬元（6 000×10%），年折舊額900萬元（1 500-600），且逐年增加。
計算說明：寫字樓協(xié)議租金7 500萬元，出租公司甲自2013年起5年內(nèi)每年5月1日收到租金1 500萬元，5年合計7 500萬元的租金收入中包括折舊費用5 494.59萬元，利息收入2 005.41萬元。
計算可知，折舊費用在5年租期內(nèi)每年增加，是一種典型的用扣除法計提折舊的減速折舊法。
具體計算見表4。
四、不同折舊方法的優(yōu)劣研究
折舊方法的優(yōu)劣，主要根據(jù)不同方法的理論依據(jù)是否嚴謹、計算方法是否科學(xué)、是否符合管理需要、能否提供客觀真實的財務(wù)信息等作為評價標準。上述闡述的直線法、工作量法、加速折舊法和減速折舊法沒有絕對的優(yōu)劣之分，只是看哪種方法更科學(xué)、更符合管理需要、更符合社會發(fā)展要求。筆者認為減速折舊法并不適用一般企業(yè)，它只適合生態(tài)工程、民生工程和融資租賃等業(yè)務(wù)的需要。
若將不同方法的折舊率放在同一張圖上表示出來，可直觀形象地比較出不同折舊方法的適用性。不同方法折舊率變化趨勢可如圖3所示：
主要參考文獻
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【作 者】
柴美群（博士） 回 亭
【作者單位】
（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)工商管理學(xué)院 石家莊 050061 石家莊經(jīng)濟學(xué)院華信學(xué)院 石家莊 050090）
