【摘要】本文以會計遞延的理論基礎入手，詳細闡釋了會計遞延的原理，提出了跨表遞延和表內(nèi)遞延的分類設想，并結合具體的業(yè)務探討了會計遞延的處理方式。
【關鍵詞】會計遞延 權責發(fā)生制 配比原則 會計職能
會計遞延是常見而又體現(xiàn)會計本質(zhì)特點的會計處理方式。本文從理論與實務兩方面闡述了會計遞延，旨在通過充分的說明與論證，強調(diào)會計遞延的理論價值和應用價值。
一、會計遞延的內(nèi)涵及特征
會計遞延作為一類會計處理方法，它的理論基石是權責發(fā)生制，同時也與配比原則、會計分期假設密不可分。
1． 內(nèi)涵：會計遞延是權責發(fā)生制下典型的方法論。會計遞延是為了更好地反映經(jīng)濟資源及其變動與期間的配比關系。遞延是跨會計期間的順延，通常是為了滿足會計信息可比性、有用性的質(zhì)量要求，將收付實現(xiàn)視角調(diào)整為更正確合理的權責發(fā)生視角。
筆者認為，會計遞延可從報表聯(lián)系視角分為跨表遞延和表內(nèi)遞延兩大類。跨表遞延，具體是指，當現(xiàn)金的收支早于權利義務產(chǎn)生時間時，會計上將一筆暫時不能體現(xiàn)為收入或利得的現(xiàn)金流入確認為一項負債，而將一筆暫時不能體現(xiàn)為費用或損失的現(xiàn)金流出確認為一項資產(chǎn)。該種遞延的后續(xù)結果是經(jīng)濟資源及其變動情況從資產(chǎn)負債表傳遞到利潤表，即先將現(xiàn)金的流入或流出狀態(tài)在資產(chǎn)負債表“擱置”，而不干擾權責不相關的期間，也就是不干擾無關期間的利潤表，等到權責匹配時，這種“擱置”狀態(tài)會被解除，相關經(jīng)濟資源的變動狀況才會在利潤表上反映出來。
當然，在特殊情況下也會發(fā)生進行表內(nèi)遞延。這里的表僅指資產(chǎn)負債表。這種情況指經(jīng)濟資源或現(xiàn)時義務暫時不能反映為一類資產(chǎn)或負債，而是先暫記為另一類資產(chǎn)或負債，待到時機恰當時再轉回。企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的過程中，管理者常需要了解各項資產(chǎn)負債的具體分類及金額，作為評價管理業(yè)績和制定財務計劃的依據(jù)。資產(chǎn)負債表內(nèi)部的遞延通常是為滿足內(nèi)部管理的需要。
2． 特征。
（1）會計遞延表明一種暫時性、可預測的狀態(tài)。“暫時性”是指在會計遞延類科目中記錄的權責最終會匹配到適當期間的適當科目。廣義上講，任何資產(chǎn)只要被損耗，都會影響當期或以后期間的損益，資產(chǎn)的費用化過程也是一個“遞延”過程。
“可預測”是指一般在確認一項遞延資產(chǎn)或負債時，就有足夠的經(jīng)驗和證據(jù)判斷該暫時性資產(chǎn)轉化為費用或損失，及該暫時性負債轉化成收入或利得的具體過程，包括與其配比的期間、每個期間分配的金額、轉入的科目和最終列報項目的名稱。
（2）遞延類科目均是資產(chǎn)負債類科目。這是由資產(chǎn)負債表的特點決定的。資產(chǎn)負債表反映時點的存量，可進行跨期間傳遞，而利潤表反映期間的流量不具有跨期傳遞的功能，每期的經(jīng)營成果都是從利潤表中結轉到資產(chǎn)負債表的未分配利潤中才得以跨期體現(xiàn)。因此遞延的需求只有資產(chǎn)負債表才能滿足。
（3）會計遞延不同于稅法遞延。此文所述的會計遞延，均是從會計視角出發(fā)，遵照權責發(fā)生制的會計處理方式，與稅法中的遞延不同。稅法中也有遞延的情況，如企業(yè)債務重組應確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。但是在會計視角下，由于債務重組產(chǎn)生的收益屬于當期，不存在遞延的必要。
（4）會計遞延不同于一些特殊的暫記形式。這里所講的特殊暫記形式，主要是指將暫時不明緣由的資產(chǎn)盤盈盤虧計入“待處理財產(chǎn)性損益”。這其實是會計中為了達到期末賬實相符這一基本要求的“無奈之舉”，而不是為了遵照權責發(fā)生制。通常情況下盤盈、盤虧時當期期末的“待處理財產(chǎn)性損益”科目余額會轉入下期，對查明緣由的期間的損益產(chǎn)生影響，事實上這樣處理是背離權責發(fā)生制的。而會計遞延則是嚴格遵照權責發(fā)生制的。
（5）遞延類科目與損益類科目的區(qū)別與聯(lián)系。其主要針對跨表遞延（從資產(chǎn)負債表到利潤表）。遞延類科目的名稱通常就是含“收益”、“費用”字眼，因而容易讓人誤以為是損益類科目。應當注意，遞延類科目中包含的“待遞延”、“遞延”、“待攤”、“未確認”、“未實現(xiàn)”字眼才是認識科目性質(zhì)的關鍵。遞延類科目可以說是部分損益類科目的“倉庫”，等到期間配比時準時定量“發(fā)貨”。（6）遞延類科目與備抵類科目的區(qū)別與聯(lián)系。常見的備抵類科目有“累計折舊”、“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“資產(chǎn)減值準備”等。這類科目的共性是反映資產(chǎn)價值的減少，一般隨著時間的推移金額會增加，在報表中作為資產(chǎn)原值的減項。它們和相關費用類科目同增、同減。有一些情況下遞延類科目也會有相關聯(lián)的資產(chǎn)負債，如“未實現(xiàn)融資收益”和“長期應收款”科目、“未確認融資費用”和“長期應付款”科目，也有備抵關系。但一般來說，遞延類科目反映的金額會隨著時間的推移減少，它們和有關的“對接”科目（跨表就是損益類科目，表內(nèi)就是資產(chǎn)負債類科目）的金額反向增減。
二、遞延類科目分述
1． 具有融資性質(zhì)的長期業(yè)務。常見的具有融資性質(zhì)的長期業(yè)務有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務（分期付款購買業(yè)務）、融資租賃業(yè)務等。對于付款方，會有一筆“長期應付款”和“未確認融資費用”；對于收款方，會有一筆“長期應收款”和“未實現(xiàn)融資收益”。“未確認融資費用”和“未實現(xiàn)融資收益”就是應該在合同涵蓋期間按實際利率攤余成本法分期確認的財務費用和收益。在這些情況下進行遞延處理，不僅嚴格遵循權責發(fā)生制，而且體現(xiàn)出了業(yè)務的融資性質(zhì)。
2． 稅款的繳納。現(xiàn)行企業(yè)會計準則中已經(jīng)單設了所得稅費用準則，對相關遞延處理作了較詳細的規(guī)定。然而事實上，不單是所得稅，企業(yè)繳納的很多稅種在某些情形下也應當遞延。下面將分企業(yè)所得稅、增值稅和其他稅種三類來說明。
（1）企業(yè)所得稅：由于稅法的規(guī)定不完全與會計理念吻合，稅法上認定的企業(yè)應納稅所得額與當期會計利潤會有差異，包括永久性差異和暫時性差異。永久性差異并不需要遞延。只有對未來期間的所得稅費用造成影響的差異才需要遞延。從利潤表角度來看，每期的所得稅費用和應交所得稅的差額是當期新增的差異，會轉入資產(chǎn)負債表的遞延項目；從資產(chǎn)負債表角度來看，暫時性差異等同于資產(chǎn)負債的賬面價值和計稅基礎的差異，大部分暫時性差異會在資產(chǎn)負債變動期間影響利潤表中的所得稅費用。當下計算所得稅費用采用的是第二種邏輯，即資產(chǎn)負債表債務法。從會計視角上看，“遞延所得稅資產(chǎn)”相當于對以后期間所得稅費用的一筆預付款，可視為“未確認所得稅費用”；“遞延所得稅負債”相當于提前使用了抵扣權利而減少的應納稅款，可視為“未實現(xiàn)稅盾”。這里的遞延使利潤表中的所得稅費用符合會計視角，也使資產(chǎn)負債表的結構更加合理、信息更加完善。
（2）增值稅：增值稅的遞延主要是為了滿足內(nèi)部管理需要。比如在分期收款銷售方式下，當增值稅是銷售時全額收取，而繳稅的法定義務是分期確定時，就會涉及增值稅的遞延。增值稅從不會進入損益表，因此這是一個典型的表內(nèi)遞延。具體是將收取增值稅稅款確認為一項遞延增值稅負債，然后在合同涵蓋期間分期轉入“應交稅費——應交增值稅”科目。這樣，企業(yè)管理者就能盡早了解到未來期間應繳納的增值稅。在增值稅征收范圍擴大的今天，對增值稅負債的遞延更顯必要。
（3）除企業(yè)所得稅、增值稅以外，其他稅種也會涉及遞延。以消費稅為例，當委托加工收回，或購入的增值稅應稅消費品用于繼續(xù)生產(chǎn)增值稅應稅消費品時，稅法規(guī)定，耗用的原應稅消費品已繳納的消費稅可以抵扣當期應交消費稅。那么之前在繳納這筆未來預計可抵扣的消費稅時，應如何確認？一種方法是計入當期“營業(yè)稅金及附加”科目，另一種方法是計入原應稅消費品的成本。前者保護了原材料的成本結構，但是違背了配比原則，因為尚沒有相關的收入產(chǎn)生。后者沒有干擾損益表，但破壞了原材料的成本結構，因為這部分消費稅能夠抵扣，不應計入成本。這里，可以引入消費稅的遞延，即設置“待抵扣消費稅”，記錄原應稅消費品繳納，而未來期間可抵扣的消費稅，留作銷售期間攤為“營業(yè)稅金及附加”。這樣，管理者能了解到合理的原材料成本結構，也能盡早知道未來期間可抵扣的消費稅金額。
3． 政府補助。政府補助是企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。當政府補助并不補償當期的費用或損失，而是補償后續(xù)期間的費用和損失時，根據(jù)權責發(fā)生制，將政府補助先記入“遞延收益”科目，再以后期間分攤確認記入“營業(yè)外收入”科目。特別當政府補助與資產(chǎn)相關時，“遞延收益”科目的分攤與固定資產(chǎn)計提折舊同步。
4． 金融企業(yè)特殊的會計遞延。金融企業(yè)會計不同于一般的商品制造業(yè)和一些成本核算較易的服務業(yè)，其在會計遞延的處理上有一定的特殊性。如保險公司會在資產(chǎn)負債表日提取未到期責任準備金，相當于將當期未實現(xiàn)的收入不予進行收益確認，而遞延至后續(xù)期間。雖然“未到期責任準備金”科目具有一定的遞延功能，但并不嚴格符合遞延的特征。它的“預測性”較差，且不嚴格符合權責發(fā)生制。這一筆未實現(xiàn)的收入金額需要大量復雜的人為估計，并不能做到與實際權責匹配情況完全一致。
主要參考文獻
1. 財政部.企業(yè)會計準則2006.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006
2. 孫錚.財務會計理論.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2007
【作 者】
胡遠芬
【作者單位】
（華北電力大學經(jīng)濟與管理學院 北京 102206）
