【摘要】本文首先舉了一個企業稅務咨詢實例。針對咨詢者提出的問題，本文系統梳理和分析了非貨幣性資產投資這一特殊但常見的經濟業務之會計處理原理、納稅處理原理以及雙方差異原因，從而解決了企業財務管理者面對該類業務產生的疑問和困惑。
【關鍵詞】非貨幣性資產投資 會計處理 稅務處理
一、提出問題
某日，筆者接到某集團稅務經理咨詢：
問題①，集團母公司A本月用部分固定資產（機器設備，下同）增加對某子公司B投資，這些資產在母公司A賬面的凈值是720萬元，經雙方協商并經資產評估機構評估確認投資價值為990萬元。母公司A的這項長期股權投資如何計量？這項投資涉及哪些稅金？如何處理？
問題②，如果上述投資非集團母公司所為，而是由子公司C完成，C公司因此取得對B公司的控制權，其他事項不變。子公司C的這項長期股權投資如何計量？這項投資涉及哪些稅金？如何處理？
問題③，如果上述投資是集團母公司A所為，但不是投向集團子公司而是用于控股合并收購一家公司D（假設投資用的這部分固定資產的評估價值經雙方協定，且A公司能持有D公司90%股權，使控股合并成立），其他事項不變。A公司的這項長期股權投資如何計量？這項投資涉及哪些稅金？如何處理？如果非貨幣性資產不是固定資產，而是A公司持有的一項對子公司的長期股權投資，那這項投資涉稅又有什么不同？
問題④，上述投資由集團母公司A用于參股一家公司E（假設投資用的這部分固定資產的評估價值經雙方協定，能夠持有E公司30%股權），其他事項不變。母公司A的這項長期股權投資如何計量？這項投資涉及哪些稅金？如何處理？
問題⑤，如果上述的非貨幣性資產不是固定資產，而是存貨（天然寶石），上述投資涉稅有什么不同？
二、分析問題
筆者將上述咨詢問題歸納為：不具有商業實質的非貨幣性資產投資的會計處理（問題①），同一控制下企業合并的會計處理（問題②），非同一控制下企業合并的會計處理（問題③），具有商業實質的非貨幣性資產投資的會計處理（問題④）；所得稅和價外稅（增值稅）的處理（問題①②③④），價內稅（消費稅）的處理（問題⑤）；股份對價的納稅處理（問題③）。
（一）非貨幣性資產投資初始成本計量的依據
例1：H公司用固定資產投資，得到K公司60%股權。H固定資產賬面凈值100萬元，公允價值150萬元；K公司凈資產賬面價值160萬元，可辨認資產公允價值220萬元。那么適用長期股權投資準則與非貨幣性資產交換準則的處理結果會一樣嗎？
1. 若H和K公司不受同一方控制，即認定為非同一控制下企業合并。根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》第3條規定，非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。其第12條規定，非同一控制下的企業合并，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。
若該交換具有商業實質，按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》第3條規定，非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：①該項交換具有商業實質；②換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。故而，H公司按具有商業實質和按非同一控制下企業合并進行會計處理的結果一致。
2. 如果H和K公司購成同一控制下企業合并，《企業會計準則第2號——長期股權投資》和《企業會計準則第20號——企業合并》的規定相同，根據《企業會計準則第20號——企業合并》第6條規定，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。H公司會計處理為：借：長期股權投資96，資本公積4；貸：固定資產清理100。
若該交換按非貨幣性資產交換準則處理該是怎樣的結果呢？如果認定有商業實質，處理同前項；如果認定不具有商業實質，《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》第6條規定，未同時滿足本準則第3條規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。會計處理：借：長期股權投資100；貸：固定資產清理100。
這樣處理結果不是不一樣了嗎？其實，在《企業會計準則第2號——長期股權投資》中暗含了這樣一條信息：無論何種投資業務，當符合企業合并的構成條件時，優先適用企業合并準則，除此之外，用非企業合并的各種方式取得的長期股權投資，應當按照該方式所對應的具體準則規定確定初始投資成本。所以，除了構成企業合并情形之外的通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本才能按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》確定。
（二）為什么要把非貨幣性資產交換分為“具有商業實質”和“不具有商業實質”兩類？為什么關聯方之間的非貨幣性資產交換可能不具有商業實質？為什么我國會計準則規定優先以換出資產價值而不是換入資產價值去計量換入資產成本？怎樣才算是具有商業實質？
《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》規定所有的資產交換交易均以公允價值計量，除非該項交易不具有商業實質，或者所收到資產和所放棄資產的公允價值均不能可靠地計量。美國會計原則委員會意見書第29號規定了非貨幣性交易會計處理的基本原則：非貨幣性交易應以交換資產的公允價值為計量基礎。如果所收到資產的公允價值比所放棄資產的公允價值更加明顯，則應以所收到的資產的公允價值計量成本。財務會計準則公告第153號對上述原則的例外情況進行了修訂，并規定非貨幣性交易應以公允價值為基礎，該原則的例外情形均建立在判斷交易是否具有商業實質的基礎之上。
我國《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定了會計處理的基本原則：非貨幣性資產交換具有商業實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為決定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。未同時滿足上述規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。經過對比會發現，我國企業會計準則與國際財務報告準則和美國公認會計準則關于非貨幣性資產交換的規定幾乎一致，但多了一些強調事項，比如應當盡可能以換出資產價值計量換入資產的成本，關聯方之間的非貨幣性資產交換可能不具有商業實質等。
舉一個簡單例子，如果甲拿一輛自行車去換乙的一臺汽車，之間沒有涉及補價，那么這筆交換顯然不具有商業實質，反而具有轉移資產的重大嫌移；如果涉及補價，那這個補價肯定相對來講是占交換總額相當比重的，那就不屬于非貨幣性資產交換了。所以，區分“具有商業實質”和“不具有商業實質”是非貨幣性資產交換如何正確計量的前提條件。我國關聯企業之間的非貨幣性資產交換多存有不良目的，所以我國企業會計準則特意對此加以強調。
站在非貨幣資產交換單方的角度看，之所以自己會將資產拿出來與他人交換，是因為自己判斷交換得來的資產價值大于交換出去的資產，即所謂的公允價值在雙方眼里并不一致。因此，以換出資產的公允價值或者賬面價值對換入資產進行初始計量，此時換出資產的公允價值或者賬面價值代表了換入資產的取得成本，這與貨幣性資產按照取得成本入賬的原理是一致的。如果以換入資產的公允價值對換入資產進行初始計量，換入資產自身的公允價值與換出資產公允價值之間的差異就是未實現的內含增值，所以最好不要確認。
《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》與《企業會計準則講解》給出了一些判斷商業實質的方法和技術手段。究竟怎么樣才算具有商業實質？筆者認為主要取決于實務工作者自身的職業判斷，面對某項交換具有或是不具有商業實質的質疑時，能夠運用準則和講解所教授的方法和手段，拿出具有說服力的證據即可，即使是關聯方之間的非貨幣性資產交換，如果證據充分，也可以認定為商業實質交換采用公允價值計量初始成本。
（三）非貨幣性資產投資主要涉及哪些稅金？
根據稅法相關規定，非貨幣性資產投資不需要繳納營業稅，而土地增值稅視情況而定，一般情形下不需要交納；增值稅則區分2009年1月1日時點前后，這之前企業擁有的固定資產對外轉讓，按4%征收率減半征收，之后擁有的固定資產，按照適用稅率征收。非貨幣性資產投資主要涉及企業所得稅、增值稅、消費稅和資源稅等，這幾個稅種里，稅法對于企業所得稅有一些特別的規定。
1. 《國家稅務總局關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》（2010年第19號）規定，企業取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。
注意這項規定較之前相關規定變化重大。因為《國稅總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發［2000］118號）執行了將近10年，雖然通過《國家稅務總局關于公布全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規范性文件目錄的公告》（國稅公告2011年第2號）將其廢止，但是到現在報刊、網絡上還是頻見錯誤引用這個廢止文件的文章或言論。該廢止文件規定，企業以部分非貨幣性資產投資時，如果資產轉讓所得如數額較大，在一個納稅年度確認實現繳納企業所得稅確有困難的，報經稅務機關批準，可作為遞延所得，在投資交易發生當期及隨后不超過5個納稅年度內平均攤轉到各年度的應納稅所得中。
2. 《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）界定的企業合并與企業合并準則所界定的合并不盡相同。具體來說，該文件所界定的合并相當于企業合并準則所界定的吸收合并和新設合并，而企業合并準則所界定的控股合并相當于該文件所界定的股權收購，即企業合并準則所界定的合并對應著59號文所界定的合并和股權收購。該文件的核心規定包括：
（1）一般情形下，企業股權收購、資產收購重組交易，收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。企業合并中，合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎，被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。
另外，對于被收購方獲得轉讓股權收益的細節問題，國稅總局以國稅函［2010］79號予以明確，特別強調企業在計算股權轉讓所得時，不能扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額，因涉及對被投資企業的稅后利潤二次征稅，筆者認為這一規定明顯缺乏合理性。
（2）特殊情形即滿足實質性重組性質之特殊條件要求下，對于股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。對于資產收購，其處理原則與股權收購相同。對于企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的合并。合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定；被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。
特殊情況下，重組交易各方按上述規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失。
（四）非貨幣性資產交換所涉的價外稅和價內稅，它們對換入資產的初始成本計量有什么影響？
1. 價外稅的處理：不管是具有商業實質還是不具有商業實質的情況，在公式“換入資產入賬價值=換出資產公允價值/賬面價值+支付的相關稅費-可以抵扣的進項稅額+支付的補價一收到的補價”的“支付的相關稅費”項中，都要計算這部分增值稅銷項稅額。因為增值稅屬于價外稅，不包括在資產公允價值或賬面價值中，因此處理比較簡單。
2. 價內稅的處理：非貨幣性資產投資涉及的價內稅一般包括消費稅和資源稅（特殊情況下也包括營業稅，見前述）。
價內稅的處理相對價外稅而言比較復雜。在具有商業實質的情況下，由于換出資產的公允價值中已經包含了這部分價內稅，那么前述公式的“支付的相關稅費”項就不需要重復計算。如果不具有商業實質，價內稅就需要計入到換入資產的入賬價值中。
例2：X公司用一批自有存貨與Y公司長期股權投資相交換，存貨賬面原值為80萬元，存貨跌價準備為10萬元，計稅價格和公允價值都是100萬元，增值稅率17%，消費稅率10%。
具有商業實質：長期股權投資入賬價值=100+100×17%=117（萬元）。會計處理如下：借：長期股權投資117；貸：主營業務收入100，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17。借：主營業務成本70，存貨跌價準備10；貸：庫存商品80。借：營業稅金及附加10；貸：應交稅費——應交消費稅10。
不具有商業實質：換入長期股權投資入賬價值=80-10+100×（17%＋10%）=97（萬元）。會計處理如下：借：長期股權投資97，存貨跌價準備10；貸：庫存商品80，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17，應交稅費——應交消費稅10。
從上例可以看出，事實上不管是否具有商業實質，非貨幣性資產交換中的價內稅都要計入換入資產入賬價值中，不同的是具有商業實質的情況下，價內稅已經包含在換出資產的公允價值中了。
三、解答問題
1. 解答問題①與問題④。一般情況下，關聯方之間的非貨幣性資產交換會被監管部門和投資者認為不具有商業實質，但如果有恰當的依據可以令人信服這項投資確實具有商業實質，當然可以按照具有商業實質的情況來處理。
對于非貨幣性資產交換，會計與稅務處理存在明顯的差異，如果交換確定具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，兩者的處理一致，均以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額確認為當期損益或所得；如果交換未同時符合具有商業實質、換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量條件的，會計上不確認損益，以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，而稅務上仍應當按照換出資產的公允價值與賬面價值的差額確認財產轉讓收入，并于當年度計算繳納企業所得稅，同時以換入資產的公允價值確認其計稅基礎。
2. 解答問題②與問題③。
（1）會計處理原則：如本文前述，同一控制下，合并方應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產、所承擔債務賬面價值之間或者與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積的余額不足沖減的，調整留存收益。前提條件是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應當一致。
非同一控制下的控股合并，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。
（2）稅法關于股權收購處理的原則：如本文前述，企業會計準則所界定的控股合并相當于稅法所界定的股權收購。
企業股權收購從稅收上來說可劃分為“應稅收購”和“免稅收購”兩種形式，兩者劃分的條件主要是看收購方收購時支付給被收購方的代價是以非股權資產為主,還是以股權為主。一般來說以非股權資產為主的是應稅收購，以股權為主的則是免稅收購。
不論是同一控制還是非同一控制，在應稅收購情況下，收購方接受被收購方的股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，換出資產公允價值與賬面價值的差額，確認損益并于當年度計算繳納企業所得稅。免稅收購的情況是指收購方支付給被收購方的收購價款中，如前所述的“75%”、“85%”條件均成立，經稅務機關確認，收購方接受被收購方的資產所付出的成本，應按被收購方資產的原賬面凈值為基礎結轉確定，不要按評估確認的價值調整。
入賬價值與計稅成本的確定見下表。
3. 解答問題⑤。如本文“第二部分”中的分析，由于用來投資的存貨（天然寶石）屬于應稅消費品，故需要區分這項投資是否具有商業實質，如果不具有商業實質，就需要將消費稅計入到換入資產的入賬價值中，如果具有商業實質，則不計入。
主要參考文獻
1.財政部會計司編寫組.企業會計準則講解（2010版）.北京：人民出版社，2010
2.馬圓.中美非貨幣性交易準則的比較.中國內部審計，2007；9
【作 者】
申維武
【作者單位】
（甘肅天一會計師事務所有限公司 甘肅酒泉 735000）
