作者：劉承智 文章來源：湖南邵陽學院
早在1999年，ACTIVEMEDIA研究公司就曾發布過一份全球范圍互聯網站開發費用的研究報告，報告顯示，這一費用高達100億美元。近幾年來，隨著我國企業信息化程度的不斷提高，企業網站也迅速普及，網站成本已成為企業成本支出的重要內容。由于我國尚未出臺企業網站成本會計處理的相關規范，在實踐中企業的會計核算方法存在較大差異，直接影響到會計信息的公允性和可比性。筆者在借鑒國際會計準則理事會發布的《解釋公告第32號——無形資產；網站成本》（以下簡稱《解釋公告》）的基礎上，結合我國《企業會計準則第6號——無形資產》（以下簡稱《準則》）的相關規定，對我國企業網站成本的會計處理作初步探討。
一、《解釋公告》對網站成本的相關規范
1、網站的分類?！督忉尮妗钒淳W站提供的服務類型將企業網站分為兩類：供內部使用的網站和供外部登錄的網站。為外部登錄而設計的網站，可以用作不同的目的，比如營銷和廣告自己的產品和服務、提供電子服務，以及銷售產品和提供服務。為內部使用而設計的網站，可以用作保存公司的政策和客戶的詳細資料，并搜索相關信息?！督忉尮妗放懦藶殚_發和運行出售給另一企業的網站類型。
2、網站開發與運行的階段。《解釋公告》劃分了企業網站開發和運行過程的各個階段，并詳細描述了各階段的主要工作內容，為考察各階段可能發生的成本和相關成本應予資本化或費用化提供了依據。網站開發和運行的階段描述如下：①計劃——包括從事可行性研究、確定目標和指標、評價各種備選方案并選擇優先方案。②應用軟件和基礎結構的開發——包括獲得域名、購買和開發硬件并運行軟件、安裝已開發的應用程序并進行強度測試。③版面設計的開發——包括設計網頁的外觀。④內容的開發——包括在網站開發階段完成前，在網站上創作、購買、編寫和上傳文本或圖像性質的信息，這些信息既可儲存在構成網站整體組成部分（或從網站可登錄）的單獨的數據庫中，也可以直接編輯到網頁。⑤運行——維護和改進網站的應用、基礎結構、版面設計和內容。
3、網站成本的確認和計量?！督忉尮妗氛J為企業為自己內部使用或外部登錄而開發的網站是一項內部產生的無形資產，應當遵循《國際會計準則第38號——無形資產》的規定?！督忉尮妗愤€特別要求企業應能夠滿足準則第45段（4）的規定，證明其網站將如何產生未來經濟利益，比如，網站能夠產生收入，包括將訂單設置在網站上產生的直接收入，企業如不能證明專門或主要為營銷和廣告自己的產品和服務而開發的網站將產生很可能的未來經濟利益，因開發這種網站而發生的所有支出，應在發生時確認為費用。為開發和運行企業自己的網站而發生的任何內部支出，應根據導致支出發生的每項活動的性質（如培訓員工和維護網站），以及其在網站開發和開發后所處的階段進行評價，以確定恰當的會計處理方法，例如：①計劃階段在性質上類似于《國際會計準則第38號——無形資產》第42至44段的研究階段，發生在這一階段的支出應在其發生時確認為費用。②應用軟件和基礎結構的開發階段、版面設計階段和內容開發階段，在性質上類似于《國際會計準則第38號——無形資產》第45至52段的開發階段，為廣告和營銷企業自己的產品和服務而進行的內容開發除外。如果這些階段發生的支出能夠在合理和一致的基礎上，直接歸屬于或分配給為使網站達到預定用途的準備活動，則應當將這些支出包括在網站的成本中，確認為無形資產?！督忉尮妗诽貏e指出，對于購買、開發和運行網站的硬件而發生的支出，按照《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》進行會計處理。③在內容開發階段，為廣告和營銷企業自己的產品和服務（如產品的數碼圖像）進行的內容開發而發生的支出，應當按照《國際會計準則第38號——無形資產》第57段（3）在其發生時確認為費用。例如，當對為企業自己的產品拍攝數碼圖像和改進圖像顯示發生的專業服務支出進行會計處理時，在這一過程中，企業應在專業服務提供時將這些支出確認為費用，而不是數碼圖像在網站上顯示時。④一旦網站的開發階段完成，運行階段即開始，這一階段發生的支出，一般均應在其發生時確認為費用。
二、我國企業網站成本的確認與計量
1、網站成本的構成。網站成本是指企業在網站開發和運行過程中所發生的各種資金耗費。網站成本的構成類型根據網站從籌劃、開發到運行可將其劃分為籌劃成本、開發成本和運行成本三大類。籌劃成本是指網站開發前期進行籌備規劃階段發生的各項支出，具體包括網站創意的取得成本、可行性分析研究成本、網站開發的規劃設計費用等。開發成本指企業網站開發建設階段發生的各項支出，具體包括硬件成本和軟件成本兩部分。硬件成本主要有網站賴以運行的NT服務器、路由器、多模光線、交換機、UPS不間斷電源和計算機等。軟件成本主要有網站運行的軟件支持成本、網站系統設計與制作成本、網站測試成本。運行成本是指網站開發結束投入運行階段發生的各項支出，具體包括日常維護成本、域名租金、通信成本等。
2、籌劃成本的確認與計量。企業網站的籌劃階段類似于研究開發項目的研究階段。我國《準則》規定，企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段的支出與開發階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的有獨創性的有計劃調查，企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益?！稖蕜t》應用指南對研究階段作了進一步解釋：研究階段是探索性的，為進一步開發活動進行資料及相關方面的準備，已進行的研究活動將來是否會轉入開發、開發后是否會形成無形資產等均具有較大的不確定性，比如，意在獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇等?！稖蕜t》應用指南提供的示例類似于網站籌劃階段所從事的活動，因此網站開發籌劃階段發生的各項支出應在其發生時確認為費用。
3、開發成本的確認與計量。對于網站開發階段的硬件成本，符合我國會計準則對固定資產的特征定義：為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度的有形資產。硬件成本也符合固定資產予以確認的兩個條件：與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；該固定資產的成本能夠可靠的計量。因此，網站開發階段的硬件成本應作為固定資產入賬核算。網站開發階段的軟件成本如何會計處理比較復雜。軟件成本符合《準則》對無形資產的特征定義：企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產。但軟件成本是否同時符合無形資產確認的條件還需進一步討論，即與該無形資產有關的經濟利益是否很可能流入企業?！稖蕜t》還規定，企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件才能確認為無形資產：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。因此，軟件成本是否作為無形資產處理的關鍵在于企業網站的開發是否很可能產生未來經濟利益以及產生經濟利益的方式。如《解釋公告》對企業網站所做的分類，網站的服務功能包括兩個方面：內部使用和外部登錄。從內部使用的角度來看，網站產生的未來經濟利益可能包括企業使用該網站而節約的管理成本或產生的其他經濟利益。從外部登錄的角度來看，網站可以用來直接銷售產品和提供服務或廣告和營銷企業的產品和服務，前者容易證明會給企業帶來經濟利益的流入，而后者不能證明未來經濟利益將會流入。因此，專門或主要為廣告和營銷企業自己的產品和服務而開發的網站，不應確認為無形資產，由此產生的所有軟件成本支出，應在其發生時確認為費用。同時，為廣告和營銷企業自己的產品和服務（如產品的數碼圖像）而從事的軟件開發或網頁制作，屬于廣告和營銷活動，不論網站整體最終的功能性質如何，這部分開發支出均應在其發生時確認為費用。
3、運行成本的確認與計量。企業網站的開發階段一旦完成，即開始運行階段所述的活動內容。這一階段主要為保障網站正常運行而需向相關網絡運行管理機構支付運行費用以及網站的日常技術維護和管理費用，包括材料消耗、人員經費和其他各種開支。由于這些開支的目的是為了保持網站原先預定的績效水平，因此均應在其發生時確認為費用。
三、我國企業網站成本的會計核算方法
根據企業網站成本確認與計量的方法，結合《企業會計準則—應用指南》所對應的會計科目，企業網站成本的具體會計核算方法如表1所示。
表1： 企業網站成本的會計核算方法
網站開發與運行的成本支出 會計科目 結轉科目
籌劃階段 網站創意的取得成本、可行性分析研究成本、網站開發的規劃設計費用等 研發支出—費用化支出 管理費用
開發階段 硬件成本 固定資產
軟件成本 內部使用 研發支出—資本化支出 無形資產
外部登錄 其他用途 研發支出—資本化支出 無形資產
專門用于廣告和營銷產品 銷售費用
運行階段 保持網站原有績效水平發生的支出 管理費用
拓展網站功能、效率使績效水平提高的支出 研發支出—資本化支出 無形資產
