摘要：政府監管是獨立審計市場規范發展的重要環節，獨立審計市場失靈為政府監管提供了理論基礎，并從微觀上確定了市場與政府的行為邊界。本文探討獨立審計市場的特征和政府監管的必要性，并在分析政府失靈原因的基礎上，探討政府對獨立審計市場監管適度性的選擇。
關鍵詞：獨立審計市場 政府監管 適度性
一、引言
獨立審計是市場經濟中的一個重要組成部分，是穩定市場經濟秩序的一種重要機制，是會計信息商品交換行為賴以正常進行的保證。會計師事務所經濟利益的實現要靠其為社會提供滿意的服務，其關鍵就在于保證并不斷提高審計質量。獨立審計市場的特征決定了市場的競爭機制不可能使得審計質量完全有保障，即存在市場失靈。獨立審計市場失靈是市場機制內在的、固有的缺陷，無法通過市場機制來解決，因而需要借助外力來修補市場的無能，糾正市場失靈，這一外力就是經濟學家們稱為“有形之手”的政府。應該說，政府監管是修補獨立審計市場失靈必不可少的手段，政府監督和管理的合理定位及有效實施，是市場經濟條件下政府權責在獨立審計市場監管的具體體現，是維護公共利益的需要，也是維護注冊會計師行業利益的需要。適度的政府監管可以有效解決審計報告的負外部效應、市場信息不完備和不對稱、注冊會計師的有限理性以及審計信息供給的壟斷性等問題，抑制市場不足，改善獨立審計市場效率，進而消除或減輕市場失靈。
為了能夠使獨立審計市場有序運行，提高政府駕馭審計市場的能力和效率，有必要分析獨立審計市場的特征與政府監管的必要性，以及政府失靈的原因，并探討政府應如何適度監管才能發揮政府監管的作用。
二、獨立審計市場特征與政府監管的必要性
（一）審計市場提供的產品審計報告具有公共物品屬性和負外部效應
薩繆爾森（2004）將公共物品定義為“公共物品是指這樣一類商品，將商品的效用擴展與他人的成本為零；無法排除他人參與共享”。公共物品具有兩個方面的特征：一是非競爭性，即增加一個單位物品的消費所帶來的成本增加為零。二是非排他性，即單一消費者的消費不能阻止其他消費者對該物品的消費，或者這種阻止其他消費者消費的費用非常高。
審計報告也具有消費非競爭性和非排他性，即一個審計報告使用者對審計報告的使用不會也不能排除另一個使用者對它的使用。審計報告使用者中除被審計單位支付了審計費用外，其他使用者（如債權人、政府、企業潛在投資者、競爭對手等其他利益相關者）都是所謂的“搭便車”者，他們使用審計報告并不付費，這種公共物品的屬性會滋生外部性問題。
按照西方經濟學的觀點，外部效應是指在某些物品或勞務的生產和消費過程中，其成本或效益會“外溢”給他人或其他企業，從而給后者帶來額外的損害或利益。外部性是引起市場失靈的原因之一。審計報告提供的信息內含著外部性，這種外部性有可能影響到報告使用者的福利，如果注冊會計師出具了不真實、非公允的審計報告，將使投資者、債權人、政府及其他利益相關者的利益受損，特別當他們因信賴注冊會計師的審計意見作出相應決策時，審計報告的負外部效應就體現出來。另外，注冊會計師在進行審計時，往往受實施審計的成本效益原則制約，選擇使審計成本相對較小而審計收益相對較大的審計程序，這雖然對于會計師事務所而言是最佳的，但對投資者以及整個社會而言未必是最佳的。
審計報告的公共物品屬性使得市場機制無法實現審計報告的付費使用，即私人不能從提供公共物品中獲益，提供高質量審計服務的激勵不足導致市場供給不足，獨立審計市場機制失靈。審計報告的負外部效應會破壞資本市場秩序，帶來嚴重的社會與經濟效果。因此，需要政府對獨立審計市場進行適當監管。
（二）審計市場是一個信息不完備和不對稱的市場
市場中信息的不完備和不對稱是廣泛存在的。信息不完備是指人們未能準確掌握關于事物的一切情況，總有不確知的地方；信息不對稱則指每個人掌握著私人信息，這些信息不為他人所知，從而占有某方面的信息優勢，但也同時處于其他方面的信息劣勢地位。
在獨立審計市場上存在著雙層委托代理關系，即財產所有者（委托人）和經營者之間的委托代理關系，以及財產所有者和注冊會計師之間的委托代理關系，這兩層委托代理關系中都存在信息不完備與不對稱現象。經營者可能利用自身的信息優勢來追求自身效用最大化，提供虛假會計信息來欺騙財產所有者，即發生所謂的道德風險和逆向選擇問題。作為會計信息鑒證者的注冊會計師，也可能因為具有信息優勢而產生機會主義行為傾向，選擇自身效用最大的行動方案，如為節約審計成本而減少必要的審計資源投入和審計程序，降低應有的職業關注，甚至與經營者合謀，出具與事實不符的審計報告，從而給財產所有者和社會公眾造成損失并導致市場失靈。為了維護社會公眾的利益，糾正市場失靈現象，有必要對獨立審計行業進行適度監管。
（三）注冊會計師是具有有限理性的經濟人
經濟人假設被理解為人在經濟活動中會通過得失與盈虧的精密計算而追求自身利益的最大化。經濟人的假設與理性的假設通常是密切聯系的，即經濟理性或理性的經濟人。按照這個假設，注冊會計師應該會珍視自己的聲譽，提供高質量的審計服務，獲得長遠利益。但為什么審計市場中還會經常出現注冊會計師存在過失或欺詐行為呢？新制度經濟學關于有限理性經濟人的假設有助于我們重新認識這一問題。由于信息的不完備、不對稱以及人們對知識和信息的獲取能力的有限性，再加上市場經濟中各種不確定因素和風險的存在，人們只是有限理性的經濟人。
注冊會計師作為一個有限理性的經濟個體，與委托人和社會公眾之間存在信息不對稱，這是他存在機會主義傾向的前提，機會主義傾向是注冊會計師在審計活動中舞弊的主要動機所在。實際上，大多數對虛假財務報告發表不誠實的審計意見都是注冊會計師有意識的行為。如果獨立審計市場不存在任何限制和約束，注冊會計師就會不擇手段地進行任何一種邊際收入大于邊際成本的活動。從這一點來看，注冊會計師與被審計單位是否合謀取決于相應的政府監管政策和力度，制度安排決定著市場效率，只有良好的制度保證，注冊會計師追求個人利益最大化為動機的審計行為才會轉為無意識的、卓有成效的增進社會公共利益的行為。因此，對獨立審計市場進行適度監管這一制度約束顯得非常重要。
（四）審計信息供給具有壟斷性
主要表現為注冊會計師對會計信息質量鑒證的壟斷。上市公司的會計信息在披露之前需要經過注冊會計師的審計，注冊會計師執業準入資格的獲得受到嚴格限制，審計過程復雜而具有專業技術性，審計意見的特殊效用等因素使得注冊會計師取得了會計信息質量鑒證的壟斷地位。由于上市公司在會計信息提供方面同樣是處于壟斷地位的，注冊會計師可能利用自身的壟斷地位協助上市公司披露虛假會計信息而形成過度壟斷，這就會造成市場效率下降甚至市場失靈，具體表現為會計信息披露質量和審計質量下降。壟斷的低效率是市場自身不能調節的，因此需要政府進行適度有效的監管，通過適當的手段來改變壟斷程度并抑制由此帶來的低效率。
三、政府失靈的原因分析
傳統的“凱恩斯主義”經濟學認為，市場缺陷即“市場失靈”，是政府干預市場的基本原因。市場機制的缺陷決定了政府行為選擇的重要性。但是，政府監管并不總是有效率的，也可能存在過度監管或監管不力，產生政府失靈問題。政府失靈不僅無助于獨立審計市場的改善，還可能加劇市場失靈甚至導致整個獨立審計市場的失敗，產生政府失靈的原因有很多種：
首先，政府對市場的干預也存在著信息不對稱和信息不完全問題。政府對市場的有效干預有賴于對市場信息全面、及時和準確的把握，由于政府處于社會層級結構的塔尖，其獲取的信息是自下而上逐級匯總和積累的結果，信息傳輸中的時滯、錯誤、隱瞞和虛報等舞弊不易克服，信息的充分性和代表性難以保障，再加上政府的優勢體現在對于宏觀信息的掌握上，微觀層次的信息掌握的比較少，由此導致政府不能對市場狀況進行全面把握，對經濟的認識難以完全符合經濟規律，從而使監管效果大打折扣。政府監管存在的信息不對稱問題，要求政府必須從信息效率角度來決定其監管的層次和范圍。即政府的監管必須適可而止。
其次，政府作為一個金字塔式的管理結構，其內部也存在層層的委托代理關系，委托代理關系中由于監督成本和個人有限理性的局限，上下級政府間也必然存在逆向選擇和道德風險，從而影響政府監管的效率。
最后，政府監管的多目標導向使其不能預料其行動的全部后果和社會反映，難免造成顧此失彼，即選擇某一目標時可能會對其他目標造成傷害，甚至某種選擇的成本會大于收益。而政府的多部門的科層結構也使得其內部的組織協調成本很大，如果協調不當，則容易造成行政分割和行政腐敗。
從以上分析可以看出，在市場經濟條件下，政府不宜過多和過深地介入獨立審計服務市場，避免監管過度，但也不能缺位、錯位，只做應該做和能夠做的事。政府在獨立審計市場管理中不宜大包大攬，而應該堅持適度原則，進行宏觀的控制。
四、政府對獨立審計市場監管適度性的選擇
政府對獨立審計市場的監督和管理，主要是解決市場和行業本身不能解決的問題，規范行業秩序，促進獨立審計市場健康發展。政府權責的合理定位和有效發揮，是對市場機制不健全的有效補充，以防止出現獨立審計市場失靈，解決純粹的市場力量難以有效防止的負外部效應、信息不對稱、人的有限理性以及審計信息供給壟斷等問題。
但是，政府權責的履行會出現錯位、越位和缺位，政府的不當干預會扼殺獨立審計市場的生機。只有適度的政府，才能使政府權能歸位。適度的政府取決于兩個方面，一是政府權能的范圍應該是有限的，即有限政府；二是政府運作的質量是有效的，即有效政府。有限政府的范圍由市場需求決定，政府的規模取決于一個國家市場能力的大小，并與市場能力呈負相關關系。同時，政府的功能在于有效彌補市場缺陷，促進市場發揮其在資源配置中的基礎作用。政府對獨立審計市場的適度監管應從以下兩方面入手：
（一）嚴格界定政府活動的范圍，采取合理、適度的監管方式
監管不適度主要是監管不足或監管過度兩種情況，監管不足會無法發揮政府作為獨立審計市場失靈緩沖器的作用，監管過度則會體現出政府缺陷的問題。因此，政府對獨立審計市場的監管必須有一個度的選擇，既不能放任市場任其為所欲為，也不能代替市場，應最大限度地發揮其優勢，規避其缺陷。政府監管應只限于有能力修補的市場缺陷，而對于另一些市場缺陷，政府監管尚無能為力，如果勉強去修補，就會造成政府失靈。政府的主要職責就是通過依法行政，解決市場失靈所產生的問題，使市場更有效運行，實現目前監管不當的經濟真正轉變到以市場基礎為主的經濟，建成比較完善的市場經濟體制。市場經濟中的問題，市場能夠解決的，通過市場解決；即使市場解決不了，需要政府加以管理的，也要考慮通過除審批制以外的其他監管措施來解決。
（二）要對政府監管進行成本收益分析
獨立審計市場在客觀上存在政府監管的需求，但是，如果為了滿足這種需求所花費的監管成本太高，則這種過度監管是沒有必要的，政府監管必須適度，只有那些通過監管能產生積極效果并產出效益的領域，才是監管的最終落腳點。政府監管力量過于強大可能會導致監管權力的不當使用。將本應由市場解決的問題納入政府控制之內，還會導致對其他監管主體的排斥，進而降低公眾參與審計監管的意愿與積極性，致使監管過度與監管不足現象同時并存。任何理性的經濟行為都受制于成本效益原則，對獨立審計市場監管的行為也不例外。成本收益分析原則將政府監管建立在科學量化分析的基礎上，符合市場經濟體制框架下政府的管理職能。我們在看到政府監管效益的同時也不應忽視政府監管的代價或成本支出。從本質上講，政府監管也是一種經濟活動，有收益亦有成本，只有當監管的收益超過成本時，才算是經濟合理的，否則沒有監管的必要。因此，在考慮是否實施對獨立審計市場的某項政府監管時，首先要做成本收益分析，再決定是否要實施政府監管，以及在多大程度上進行監管。J
（注：本文系2012年遼寧省教育廳人文社會科學研究一般項目“獨立審計質量保證機制中政府的作用研究”階段性研究成果；項目編號：W2012023）
