摘要：我國企業日益呈現規模化、知識化經營趨勢，通過兼并、重組、控股等資本運營手段，集團公司紛紛出現，企業間關系日漸復雜。關聯企業之間為了達到調節利潤、粉飾報表的目的，可能存在通過操縱關聯方交易價格相互轉移收入和費用、內部資產轉讓以及費用承擔不符合配比原則、相互融通資金費用分擔不合理等問題。這直接影響到集團公司財務報表的公允性，可能導致投資者決策失誤。會計準則強調“實質重于形式”，目的是保證會計信息的“真實反映”，拒絕對關聯方交易的“嚴重歪曲”，這是杜絕會計造假的基本前提。對于實質與形式不相一致的關聯方交易，在會計核算時，必須按照實質重于形式的要求來處理。
關鍵詞：實質重于形式 關聯方交易 規范
一、實質重于形式要求對關聯方及其交易的約束
實質重于形式這一概念最早出現在美國會計準則委員會（APB）于1970年發布的第四號公告“基本概念與會計原則”中。APB認為，財務會計應該強調交易或事項的經濟實質，而不論該交易或事項的法律形式是否不同于其經濟實質。我國發布的第一個具體會計準則《關聯方關系及其交易的披露》（1997）中首次提到了運用實質重于形式具體判斷是否存在關聯方關系，即有關各方是否存在關聯方關系，應當按照其關系的實質進行判斷，而不能僅僅依據其法律形式加以確定。我國《企業會計制度》（2001）正式將實質重于形式作為企業會計核算時應遵循的要求之一：“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據”。近幾年來，在對上市公司的某些重大案例判斷時，也多次運用了實質重于形式要求。我國加入WTO以后，會計準則的國際化趨同需要日益迫切，2006年2月我國構建起與我國國情相適應同時又充分與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類企業（小企業除外）各項經濟業務、獨立實施的會計準則體系，對原基本準則分別作了補充和完善，將2001年1月1日實行的《企業會計制度》中“經濟實質重于法律形式”的要求納入基本準則。另外，新會計準則合并報表范圍的確定更注重了實質性，母公司對其所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例，這一規定更體現了實質重于形式的運用。
在我國企業會計準則中，沒有對關聯方作專門的定義，但2006年修訂后新會計準則擴大了關聯方關系的外延，對關聯方關系及交易披露事項作了具體要求，正文更強調了實質重于形式要求，即判斷是否為關聯方關系，財務報表披露關注的是實質而不僅是法律形式，財務報表披露應根據一方對另一方實質上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關系，或根據兩方或多方實質上同受另一方控制關系確認關聯方。不能僅因為兩個或多個企業有同一名關鍵管理人員，即將其作為關聯方，除非該關鍵管理人員能同時對這些企業實施控制、共同控制或重大影響；不能僅因為共同控制某合營企業，就將各合營者作為關聯方，應根據各合營方之間的經濟業務關聯實質和共同控制某合營企業的相互影響力確認合營各方的關聯方關系。對于關聯方關系及其交易的披露，規定無論是否發生關聯方交易，存在控制關系的關聯方企業應當在報表附注中披露母子公司的關系，包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司，關聯方關系披露更清晰、客觀。關聯方發生交易，取消金額或比例的披露選擇，要求企業必須披露交易金額。對未結算項目要求披露詳細信息及金額。強調只有在提供充分證據的情況下，企業才能披露關聯方交易采用了與公平交易相同的條款。
二、關聯方交易現狀分析
關聯交易在我國上市公司中普遍存在，多數集中于上市公司與其母公司之間或與母公司下屬其他子公司之間。近幾年來，我國上市公司的關聯交易從關聯購銷發展到股權轉讓和資產置換，從有形資產的交易發展到無形資產的交易，形式繁多，愈演愈烈，大量收入來自關聯方，大量資金亦流向關聯企業。
在我國證券市場上，具有關聯交易性質的資產重組已成為眾多上市公司扭虧為盈的手段，其中很多資產重組屬于關聯方之間通過有失公允的價格來操縱利潤，實現關聯方某種目標。這種做法明顯違背了實質重于形式要求。2003年5月，深圳證券交易所宣布深中僑退市，歷時一年多的深中僑恢復上市的努力宣告失敗。在這個案例中，深中僑2001年通過資產置換產生的9 500萬元收益從形式上看實現了扭虧為盈，但資產置換產生的9 500萬元收益是通過有失公允的價格來實現的，從經濟實質上看，其不僅沒有實現扭虧為盈，反而有操縱利潤之嫌。如果放任這種做法，股東依據上市公司的財務會計報表做出的決策極有可能是錯誤的，損害投資者的利益。深中僑重組保牌因違背實質重于形式而失敗，上市公司利用資產轉日置換、資產剝離等關聯企業交易方式確認收益以操縱企業利潤，實現企業某種目標的做法，因違背實質重于形式要求很難再實現。
美國證券市場上連續發生的會計丑聞，令全球陷入誠信危機中，給經濟發展帶來極大的破壞，會計造假行為嚴重背離了實質重于形式要求。在我國也不乏違反實質重于形式要求，操縱利潤的案例，主要表現在上市公司。近年來，我國關聯企業為了在經營中取得巨額利潤或實現扭虧為盈、避稅的目的，往往以非公允關聯交易為手段進行利潤操縱。據統計，近十年深滬兩市上市公司發生關聯交易占上市公司總數的50%左右。我國上市公司受托經營關聯方資產并獲得較好收益，這種扭虧的現象較為普遍。2001年底，財政部規定了委托及受托經營的會計處理，給上市公司的托管收益設定上限。由此另外一種將劣質資產委托給關聯方的反向托管應運而生。雖然這種方式不能給企業帶來直接收益，但可以消除企業的潛在虧損，從而間接增加上市公司的利潤。例如母公司調低上市公司應交納的費用標準，或承擔上市公司的管理費用、廣告費用、離退休人員費用，或是將上市公司以前年度交納的有關費用退回等。從關聯方交易現狀分析，可以得到這樣的啟示：無論交易在形式上是關聯還是非關聯，其交易實質及對上市公司帶來的影響，才是判斷相關會計處理是否妥當的根本依據，也就是說，上市公司的交易要尊重其經濟實質，而不應緊緊依據其法律形式。
三、合理運用實質重于形式要求，規范關聯方交易行為
用實質重于形式要求去約束關聯方交易，對規范會計核算，遏制利用關聯方交易操縱會計信息起到了積極的作用，但是并不能解決全部問題，只有合理充分地運用該會計信息質量要求，才能從源頭上預防那些擾亂經濟秩序的行為。
（一）加強監管，防止主觀和隨意地利用實質重于形式要求。由于實質重于形式要求的運用，需要經常大量地使用會計人員的職業判斷，并且在會計政策方面留給會計人員以較大的余地，運用得好，有利于會計信息的可靠性，但如果被過分地強調，反而會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供借口，有些企業利用其主觀性甚至將它當成操縱利潤的工具和違規行為的擋箭牌。所以，政府部門應不斷加大執法力度，并提高監管人員的素質，無論是注冊會計師審計，還是會計監管部門對企業會計信息的檢查，都要緊緊把握好實質重于形式的意義。
（二）提高會計人員的綜合素質，保證實質重于形式要求的有效實施。要想正確地理解和運用實質重于形式要求，加強會計人員的專業判斷水平是基本前提。首先，會計人員應學習和掌握會計法律法規，密切關注國家在會計、稅收、金融、產業政策等方面的改革措施，善于分析和總結經驗，提高邏輯思維能力，提高辨別和判斷能力；其次，尊重客觀實際，樹立客觀公正的態度，遵循審慎求實的精神，準確把握和運用實質重于形式要求；最后，加強會計人員的職業道德教育，為此，我國可以借鑒別國的一些做法，采取在各層次的會計專業學歷教育中增加職業道德教育課程，在相關的會計職稱和資格考試中考核有關內容等措施。
（三）注意實質重于形式要求與其他會計要求的協調。在會計實務操作中，有時運用實質重于形式要求進行會計核算，會發生與權責發生制等其他要求矛盾的問題，這時，應該以更能提高會計資料的相關性作為會計人員進行判斷和抉擇的依據。
（四）完善企業內部會計控制制度，確保實質重于形式要求的貫徹實施。對會計信息質量監管的過程中，我們不僅要重視對會計信息事后檢查制度的建設，還要建立一套事前控制、事后控制相結合的會計信息質量監控制度。針對形式與實質不一致的經濟業務，在財務會計報表編制之前與注冊會計師磋商，聽取注冊會計師的意見。對于磋商未果的有爭議的事項再請示有關監管部門，然后做出相應的會計處理。
隨著關聯方交易形式越來越多樣化，會計人員在經濟實質與法律表現形式不一致的情況下，根據實質重于形式要求做出正確的職業判斷至為重要，而實質重于形式要求也正是會計信息質量的重要特征，會計信息質量的高低是評價整個會計工作成敗的標準，它影響著經濟的有序運行和社會穩定。S
