（一）二次大戰前與戰中的日本成本會計準則 1937年由日本商工財務管理委員會公布的《制造成本會計準則》，被認為是日本第一部成本會計準則。該準則發布于第二次世界大戰期間，具有日本借此次侵略戰爭對其國內生產力進行的大幅度擴張、對物資供需加強控制的背景。日本于1938年發布了《國家動員令》后，物資、勞動力和工資都由政府掌控。1941年，日本政府企劃院里成立了一個“協議會”，全稱“財務諸準則統一協議會”，專門負責把已發布的各種成本會計準則統一起來。最具代表性的工作就是把1939年的《陸軍軍需品工場事業場成本計算綱要（亦稱：陸軍要綱）》和1940年的《海軍軍需品工場事業場成本計算準則（亦稱：海軍準則）》統一起來，于1942年發布了統一的《成本會計規則》。這之后，該協議會又針對制造業制定了更為詳細的《制造工業成本會計要綱（亦稱：企劃院要綱）》，以及針對其它行業的詳細《成本會計要綱》，都隸屬于1942年《成本會計規則》。這一時期日本的成本會計準則體系，其制定的根本原因是二戰之中的日本政府要求對軍需用品進行準則的成本核算。在二戰結束之后，這些一系列成本會計準則被廢除。因此，日本在二戰前和二戰中建立的成本計算準則體系，是源自于日本軍部對軍需物資的采購需求。也正因為如此，這一時期日本的成本會計準則幾乎都是強制企業執行的，不僅不是指導性準則，而且沒有給予企業的成本核算絲毫自主性。
（二）日本現行的1962年《成本會計準則》 二戰后，戰敗的日本國內政治經濟形勢變化巨大，因此戰前和戰中制定的成本會計準則徹底作廢。1950年11月，日本開始研究制定新的《成本會計準則》。當時的日本大藏省和經濟團體聯合會發起建立了由慶應大學教授中西寅雄、橫濱國立大學教授山邊六郎等組成的三人委員會，專門研究制定新《成本會計準則》。在這之后的12年間，對于如何構建適合日本企業發展的《成本會計準則》問題，該委員會歷經了無數次的反復研討。1962年，經過改頭換面的日本新《成本會計準則》由大藏省會計審議會公開發布。據山邊（1952）所述，這一版《成本會計準則》其實在很大程度上參考了美國和英國的兩部文獻。其中之一是，1948年美國會計學會（AAA）的“成本會計概念和準則調查委員會”的四位委員瑞德、斯坦福、肯德里克和狄克松發表的四篇論文。另一部是，隸屬于英國注冊會計師協會的“稅務和財務相關委員會”的“成本會計小委員會”于1947年發表的研究論文《成本會計的發展》。當時，日本學者們一邊參考美英兩國文獻，一邊對日本到底應該編制怎樣的成本會計準則，展開了一場史無前例的激烈論爭。1956年，日本各所大學的教授們召開了一場名為“成本會計準則應如何編制”的座談會。日本會計學術期刊《產業會計》的1956年7月號中詳細記載了此次座談會的情況。會上學者們主要討論的議題是，日本是否應該編制一部與美英兩國的成本會計準則類似的準則，還是更應適合日本國情。當時，討論的焦點在于成本會計準則是否應該與財務會計準則或審計準則的地位相當。因為為企業管理者提供內部會計信息為主的成本會計并無披露的義務，所以《成本會計準則》的必要性首先受到了質疑。當時日本一橋大學的番場嘉一郎教授認為，如果財務會計中核算的銷售成本、生產成本等項目和成本會計中的核算方法不一致，就會引發很多相關者的利益爭奪。所以，他堅決主張完全有必要制定統一的成本會計準則。而橫濱國立大學的山邊六郎教授也同意這一觀點，他認為至少有兩大原因支持制定成本會計準則，一是準則能調整社會上不同利益集團之間的利害關系，二是準則能規范和促進企業經營的合理化。于是更進一步深入分析的話，調整社會上不同的利益團體之間的利害關系的這一原因，其實就是存貨和資產會計的領域，是企業會計核算原則的問題，其實也是財務會計問題。經過這次座談會后日本學者們一致認為，有關日本《成本會計準則》的作用和地位，他們基本支持美國會計學會的觀點。即，成本會計不應從會計學領域中割離出來，理應具有為財務報表提供正確的銷售成本、生產成本和存貨等必要的成本信息的功能。所以，成本會計準則的地位，應該是廣義的企業會計準則中的一環，是財務會計準則的延伸和擴展。1962年日本《成本會計準則》發布以后，日本會計學界的權威期刊《會計》中刊登了《特輯：成本會計準則》，對該新發布的成本會計準則進行了權威性的說明和評價。同時在該期刊中，橫濱國立大學教授黑澤清等學者也發表了一系列的論文，強調此次頒布的《成本會計準則》是與財務會計一致的，并有機地結合在一起的，是以完全成本計算為中心的準則。這之后，日本一橋大學教授岡本清也贊同此觀點，認為這一版《成本會計準則》是企業財務會計準則中的一環，具有等同于法規的性質。其實，在日本1962年《成本會計準則》的正文之中，也明確了對自身的定位和評價。即該準則是不帶有強制執行要求的指導性準則，是以促進企業自主經營的提升和改善為目的的一部準則。
（三）日本公共企業成本會計準則 1962年版日本《成本會計準則》為一般民間企業提供了成本核算的指導性標準，但對于日本國有公營企業、公益性企業、公用事業單位而言，卻并不適用。因為，對于這些具有公共特征的企業，日本有一套與一般民間企業完全不同的會計核算制度。日本依據1949年《企業會計原則》等一系列會計法律法規，針對公共企業建立了一套完善的特殊會計制度。這套制度基本上是根據各行業不同的法律法規，分別制定針對不同行業公共企業的成本會計核算規則。具體如表1所示。
日本公共企業和公益性企業的特殊會計準則，幾乎都是為公共產品的合理定價而制定的。特別是表1第2項《電氣通訊事業會計規則》，其制定的目的不僅在于設定合理通訊價格，更重要的目的是為了明確通訊基站等國有通訊設施的使用費用。這樣就使得民間企業也能和國有公營企業一樣，公平地租用通訊設施，參入通訊業務市場，從而防止了大型國有通訊企業壟斷市場的現象，促進了市場競爭，防止通訊價格虛高。除此之外，在公共基礎設施的建設和國防采購領域，1962年，日本防衛廳公布了《有關物品采購等預定價格算定基準的訓令》，專門規定了國防采購成本和價格的核算方法。這是因為公共基建和國防采購領域難以找到較充分的競爭市場，因此該采購訓令的主要目的是為了計算出國防采購項目的合理價格。可見，日本針對公共公益性企業的成本會計準則都具有強制性，具有確保合理定價、促進競爭的目的。 二、美國成本會計準則體系
（一）美國會計學會的成本會計準則 二十世紀初的美國，大型壟斷企業頻頻壓低售價，極大地壓迫了中小企業的生存。這些大型壟斷企業使用差別定價的方法，用不同價格、極低價格向各個細分市場供應商品，這樣就直接擠壓了中小企業的市場份額。面對當時美國大型壟斷企業盛氣凌人的低價競爭，美國聯邦政府希望扭轉這一局面，改變不公平競爭的市場狀況，于1936年通過羅賓遜·帕特曼法的立法。根據這部法律，基于生產制造成本的差異性定價被禁止，但是卻未能禁止基于市場流通和配送成本的差異性定價。于是，有關生產制造成本包含哪些內容，而市場流通和配送成本又包含哪些內容的爭論，忽然之間成為焦點。這樣一來，如若不能明確地定義這兩種成本，并清楚地區分這兩種成本之間的不同，那么以防止壟斷為目的的羅賓遜·帕特曼法就無法發揮作用。因此在當時的美國，這些急待解決成本問題被放大成為了社會問題，《成本會計準則》制定的必要性也因此凸現，且越來越緊迫。1947年，美國會計學會（AAA）設立了“成本概念和準則委員會”，該委員會于1947年、1951年、1955年發布了一系列的成本研究報告。在這些報告之中，沒有任何一篇建議對企業的成本計算進行強制性的規制，而是僅對企業成本會計核算框架作了概觀性的構建，為改善企業會計實務提供了指導性的意見，并從成本會計學理上進行了說明。然而，1956年，AAA的該委員會停止了研究活動，取而代之的是新成立的“管理會計委員會”。于是，緊接著1958年、1959年和1961年，AAA管理會計委員會又一次發表了一系列的研究報告書，為一般企業的成本會計實務提出了指導性意見。最終，該委員會于1966年發表了《有關基礎會計理論的說明》，算是對成本會計準則研究做了一個階段性的了結。
（二）美國成本會計準則審查委員會（CASB）的成本會計準則 1970年，美國總統尼克松簽署批準成立了美國成本會計準則審查委員會。其實，該審查委員會的成立是有其特殊背景的，主要是當時美國國防部采購的大多數軍需物品不存在競爭市場，難以找到市場價格。由于80%～90%的軍需物品都不可能進行競爭性招投標，所以，如何弄清這些不存在競爭市場的軍需物品的合理成本，成了當務之急。1972年，美國國會設置了“相關機構的聯絡委員會”，使非國防軍需物品的政府采購領域也能適用CASB構建的成本會計準則。于是，由CASB負責制定的成本會計準則，較廣泛地應用于政府采購領域，是具備了法律強制性特征的成本會計準則。可見，具有強制執行特征的CASB的成本會計準則，與為一般企業提供成本會計核算的指導性意見的AAA成本會計準則截然不同。所以，美國的成本會計準則體系是由兩大部分構成的。其一是為一般企業提供了成本會計核算的概觀性框架的準則，該準則不具備法律強制性，企業的成本會計核算仍具有相當大的自主性。其二是針對政府采購領域制定的具有法律強制執行特征的準則，目的在于明確政府采購的合理成本和定價。第一種“概觀性框架”的準則是1947年直至1957年美國會計學會發布的，是為了改善成本會計實務，并對成本會計作學理上的說明的準則。第二種有“法律強制性”的準則，是1970年在美國國會設置的“美國成本會計審查委員會CASB”發布的。這一準則并非全面覆蓋各個行業的成本會計，而是僅僅針對政府采購，對國防采購和無法進行競爭性招投標的其他政府采購的成本核算進行了強制性的規制。該準則僅限于解決政府采購中的合理成本和適當定價的問題，為計算合理的政府采購合同價款制定了詳細的成本核算規則。
三、日美成本會計準則體系的啟示
第一，成本會計準則是企業會計準則的一環，是企業財務會計準則的延伸和擴展。由于成本會計具有為財務報表提供正確的銷售成本、生產成本和存貨等必要的成本信息的功能，因此有必要構建完善的成本會計準則體系，以規范企業的成本核算。第二，日美兩國的成本會計準則體系都不約而同地包含兩種不同的準則，分別適用于不同的對象。一是適用于一般民間企業的，二是適用于公益性行業、公用事業、公共基建以及政府采購的成本會計準則。即便在有競爭市場的一般民間企業，特別是食品藥品等產品質量關乎國計民生的企業，也極有必要對企業的成本核算進行統一的指導和規范。日美兩國所制定的針對一般民間企業的成本會計準則，都與財務會計準則不同，不具有強制性特征，只提出了成本會計核算的概觀性框架，從而給予企業的成本會計核算更多自主性。第三，日美兩國針對公益性行業、公用事業、公共基建以及政府采購，都發布了具有強制執行效力的成本會計準則。這些準則詳細規制了上述行業的成本核算和定價方法。因此，在構建適合我國國情的成本會計準則時，可適當借鑒日美兩國的經驗。與此同時，我國在新能源、新材料、環保等新興產業和行業具有后發優勢，因此對于這些急待扶持和振興的產業，可通過制定特殊的成本會計準則，在研發、折舊、存貨、計稅等方面給予制度上的保障，引導企業加大技術研發、工藝改善等方面的投入力度。
[本文系上海市教委2009年度“上海高校示范性全英語課程《管理會計》”以及2009上海市教委科研創新課題（10ZS230）階段性研究成果]
