（一）終止經營的界定 目前，終止經營會計問題引起會計界廣泛關注，國際會計準則委員會（IASB）及美國財務會計準則委員會（FASB）都出臺了相關的終止經營會計準則，將終止經營在制度上予以規范。我國只在2002年頒布《終止經營征求意見稿》，隨后財政部于2007年頒布新的會計準則，旨在使新準則與國際趨同，但在準則內容上缺失終止經營。在證監會網站上查閱上市公司財務報告時發現，我國不少上市公司涉及到終止經營業務。由于終止經營和清算破產都是業務的終止，因此，容易將兩者混為一談。事實上，終止經營和清算破產截然不同。終止經營是因為主要業務或主要經營地區的競爭導致效益下降，或者企業戰線過長、業務范圍過大而主動的調整戰略的行為。終止經營的業務是主體的一部分，不是整個企業的終止，終止經營業務的核算前提仍然是企業整體的持續經營。企業終止經營是為了優化資源配置，資金運動繼續進行，從而達到利潤最大化的終極目標。通過區別持續經營與終止經營可以幫助報表使用者更好的判斷企業的財務狀況、經營成果及現金流量。清算破產是由于企業管理不善造成嚴重虧損，不能償還到期債務而被迫宣告破產導致的企業清算。清算破產終止的是主體的全部業務，企業整體終止經營是破產清算的特有假設。企業清算的目的在于償債，原有的資金運動經營停止，終點上的資金是用于償債，而不是投入生產經營。我國終止經營征求意見稿中明確指出不符合準則規定的重組、交易等不作為終止經營。
（二）終止經營會計問題研究 自2002年以來，學者們開始著手研究終止經營會計問題。主要研究了終止經營會計準則的解讀與比較，終止經營概念的界定與修正，終止經營的確認、計量和表外披露。皮羽（2011）認為如果企業組成部分被劃分為終止業務，無論其盈利與否，都會對企業的財務狀況及經營成果產生影響，因此，必須將持續經營與終止經營會計信息分開處理；蓋地（2008）認為各國企業中出現了不少終止經營情況，終止經營與持續經營產生的現金流量方式不同，應采取不同的會計方法，出臺相關的會計規范；朱康萍（2009）認為區別持續經營與終止經營的信息，對財務報告使用者正確的理解和評估企業的過去、現在、未來極為重要；秦白云（2004）認為我國的《征求意見稿》只側重終止經營披露的規范，應借鑒國際做法，規范終止經營的確認和計量。
王霞（2004）在《關于終止經營期間損益確認問題的探討》中提出在利潤表中將終止經營損益與持續經營損益分開列示，更有利于會計信息使用者預測企業的現金流量、盈利能力和財務狀況；吳珊（2007）在《終止經營會計問題研究》中探討了事項理論、正外部性理論和會計加總理論對終止經營列報的啟示。但是，當前對終止經營的列報研究明顯不足，終止經營列報的研究的深度和廣度不夠。文章在闡述國際終止經營信息的處理模式上，結合會計準則國際趨同和我國的實際，探討了終止經營的列報問題。
二、終止經營列報的必要性
（一）會計目標的真實體現 《企業會計準則第30號——財務報表列報》指出：性質或功能不同的項目，應當在財務報表中單獨列報，但不具有重要性的項目除外。并指出應該對已在資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表中列示的重要項目的進一步說明，包括終止經營稅后利潤的金額及其構成情況等。如果把企業的業務按照持續性劃分，終止經營與持續經營在性質和功能上完全不同，當終止經營業務滿足重要性特征，或者說，不予以列報中將會影響信息使用者的決策時，就應該在財務報表內與持續經營業務分開列報。同時，財務報表的編制過程是一個信息整合過程，如果列報的終止業務項目尚不能真實完整的表達終止經營的信息，可以在財務報表附注中做相應的補充說明。《企業會計準則—基本準則》中明確了我國財務會計的目標是向財務報告使用者提供決策有用的信息，并反映企業管理層受托責任的履行情況。決策有用觀與受托責任觀分別從企業外部使用者和內部所有者的角度反映會計工作的目標要求。就內部而言，終止經營既影響到企業的財務成果，又會影響到當期和未來的財務狀況。就外部而言，單獨列報終止經營才能更真實的反映企業利潤的構成、性質和質量，幫助信息使用者更好的進行決策。因而，終止經營的列報和披露更真實的體現了我國會計工作的雙重目標。
財務分析的主要依據是財務報告，信息使用者根據財務報表的數據資料計算相關的財務指標，然后依據財務分析的結果做出經濟決策。那么財務數據的表達方式，整合或坼分都直接影響到報表使用者的判斷。如，某企業持續經營的凈利潤為54000，終止經營的凈利得為21000，流通在外的股份為20000股。假設不考慮其他特殊項目，如果不加以區分持續經營利潤與終止經營利得，計算出的每股收益應為（54000+21000）/20000=3.75；如將兩者區別列報，則持續經營的每股收益為54000/20000=2.70，終止經營的每股收益為21000/20000=1.05。顯然，兩種不同的計算結果表達的財務信息也截然不同，最后導致信息使用者做出不同的決策結果。終止營業是一次性交易，該業務所形成的利得和損失會增加或減少企業利潤總額，但就利潤的質量和企業的穩定性及成長性分析，應該剔除終止經營的利得部分，以便于財務分析人員更好的做出科學的決策。因此，將持續經營業務與終止經營業務分開列報有助于信息使用者更好的觀察、判斷和科學決策。
（二）會計實務的迫切需要 由于我國沒有單獨的終止經營會計準則，終止經營的確認和計量由其他會計準則予以規范導致會計人員對終止經營業務的處理自由度相對較大，并且在很大程度上依賴于職業判斷，根據經驗和職業能力去操作。2002年財政部出臺了《企業會計準則—終止經營》征求意見稿，旨在區分終止經營與持續經營信息，提高報表使用者掌握企業財務狀況、盈利能力和現金流量的能力。但是僅僅在報表附注中單獨披露終止經營業務遠遠滿足不了信息使用者的要求，不能通過在表內項目中分開列示終止經營與持續經營業務財務數據直觀的表達企業的資產組合性質、利潤的構成及質量以及現金流的方式等。 根據上海證劵交易所披露的2008-2011年上市公司的財務報告，我國的上市公司基本沒有單獨列報終止經營業務，但有個別公司遵循國際規范處理終止經營業務，從而更加真實、準確的反映企業的財務信息。在查閱上市公司財務報告時發現，中國聯合通訊股份有限公司（股票代碼：600050），連續四年在利潤表和現金流量表中單獨列報和披露終止經營業務數據，如它在2008年合并財務報表附注中說明： 按照2008年6月2日訂立的CDMA出售框架協議，根據企業會計準則中關于“終止經營”的規定，本集團CDMA業務分部被確認為終止經營業務。對于終止經營業務的列報，因企業會計準則并未明確規定，為了直觀的體現持續經營業務和終止經營業務的經營成果，提供更相關的財務信息，本集團參照了國際財務報告準則第5號《待出售非流動資產及終止經營業務》（“國際財務報告準則第5號”）對于終止經營業務列報的規定，CDMA業務分部的經營成果及現金流量已作為終止經營業務單獨列示于本集團2008年度合并利潤表及現金流量表當中，本集團合并利潤表及現金流量表于2007年度的比較數字亦相應進行重列以反映終止經營業務。
中國聯通股份有限公司在處理終止經營業務時無據可依，為了更好的體現本企業的利潤構成和現金流量信息，采用國際處理方法在財務報表中單獨列報終止經營業務，從而更真實的反映了企業的財務面貌。這種突破簡單披露的處理方法無疑是一種挑戰，由于終止經營在制度上的真空，導致企業在處理類似業務時五花八門。多數企業表外披露，少數企業表內列報并表外披露，從而使得同一行業內的不同企業會計信息可比性減弱，行業間會計信息的可比性更無從談起。
（三）會計準則的國際趨同 1973年，在會計原則委員會意見書第30號《報告經營成果—報告處置業務分部、非常項目、罕見和非頻繁發生的事項和交易的影響》（APB30）涉及到終止經營，首次要求區別列報持續經營與終止經營收益。1995年3月，美國財務會計準則委員會（FASB）公布了《長期資產減值和待處置長期資產的會計處理》（FAS121），但FAS 121沒有表述APB30中說明的屬于終止經營的企業分部的會計處理方法。在2001年8月FASB又發布了《長期資產減值或處置的會計處理》（FAS144）以取代《長期資產減值和待處置長期資產的會計處理》（FAS121）。在FAS144中要求企業單獨列報持有以備出售的長期資產和負債，并在附注中列示其類別，同時在利潤表和現金流量表中區別終止持續經營和終止經營業務。
2005年1月1日，國際財務會計報告第5號公告（IFR5）中指出企業應該在資產負債表上區別列報持有以備出售的資產，在利潤表中單獨列示終止經營的成果，同時要求會計主體在全面收益表附注中披露關于終止經營的有關信息。2008年，國際財務會計準則委員會（IASB）在征求意見稿中提出了修改終止經營的定義，并要求將企業終止經營中已被處置或劃分為持有以備出售的部分單獨列報。
可見，終止經營在國際上有明確的會計規范，我國無具體的終止經營會計準則。在2006年我國以國際會計準則為藍本頒布了新的《企業會計準則》，以求達到會計準則的國際趨同，但是新的《企業會計準則》沒有涵蓋終止經營具體準則。然而，在我國上市公司的會計實務中出現了不少終止經營業務，如果僅在財務報表附注中披露終止經營業務勢必掩蓋了重要性的會計信息，不能反映上市公司會計信息的完整性，從而也沒有從實質上做到會計準則的國際趨同。當前，關于終止經營的處理基本上有兩種模式。一是列報加披露的模式。如國際會計準則與美國財務會計準則，對終止經營的財務信息既在財務報表項目中列示，又在附注中披露。二是簡單的披露模式，如我國的征求意見稿，有關終止經營的披露僅在財務報表附注中披露，不涉及報表項目的列示。可見，我國對終止經營的會計處理并沒有做到與國際趨同。
三、終止經營的列報構想
首先，國家應盡快頒布終止經營業務的會計準則，以明確終止經營的會計確認與計量，從制度上規范終止經營業務的會計處理，提高會計信息的真實性和完整性，從而進一步完善我國的會計準則體系，促使終止經營會計準則趨同于國際準則。其次，企業應在財務報表中單獨列示終止經營，如在資產負債表上單獨列報列入終止經營的持有以備出售的長期資產；在利潤表上區別持續經營業務利潤與終止經營的凈利潤，單獨計算持續經營的每股收益與終止經營的每股收益；在現金流量表中區別列報經營活動、投資活動和籌資活動中的終止經營的現金流量。此外，結合信息披露的原則，企業可以在財務報表附注中補充說明關于終止經營的相關信息：如終止經營的業務類型、終止經營所處的分部、處置時間、處置方式和計劃情況等。在資產負債表日與財務報告日之間的終止經營則也可在財務報表附注中作披露說明等。
結合終止經營的國際處理慣例和我國的會計實際，筆者在不改變我國當前會計報表基本結構的前提下，吸取國際終止經營的列報方式，進一步構建新的三大財務報表結構框架。具體格式見表1、表2、表3。
參考文獻：
[1]秦白云：《我國終止經營與國際準則之比較》，《會計研究》，2004年第8期。
[2]皮羽：《持有待售資產準則解讀與分析》，《新財經》，2011年第12期。
[3]財政部：《終止經營征求意見稿》，2002年頒布。
[4]蓋地：《終止經營的確認與計量》，《上海立信會計學院學報》，2008年第2期。
[5]朱康萍：《終止經營披露問題研究》，《財經論壇》，2009年第1期。（編輯 園 健）
