摘要：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，以組成企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司通過(guò)抵銷(xiāo)內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制而成的財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，可在一定范圍內(nèi)抵銷(xiāo)內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)的損益及重復(fù)計(jì)算因素，有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系人為操縱利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表現(xiàn)象的發(fā)生，使財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的會(huì)計(jì)信息更加客觀、真實(shí)。實(shí)務(wù)中，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作量較大且難以把握，本文主要討論存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵銷(xiāo)問(wèn)題。
關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表 存貨 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益 抵銷(xiāo)處理
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)企業(yè)集團(tuán)）整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。一些企業(yè)集團(tuán)利用各公司的控制和從屬關(guān)系，出于調(diào)節(jié)上市公司利潤(rùn)和減少集團(tuán)整體稅負(fù)的考慮，運(yùn)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格等手段，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤(rùn)或虧損。例如，母公司低價(jià)向子公司提供原材料、高價(jià)收購(gòu)子公司產(chǎn)品，出于避稅考慮而轉(zhuǎn)移利潤(rùn)；母公司通過(guò)高價(jià)對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)銷(xiāo)售，低價(jià)購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)的原材料而轉(zhuǎn)移虧損。 編制抵銷(xiāo)分錄，進(jìn)行抵銷(xiāo)處理是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于抵銷(xiāo)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素。
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部商品購(gòu)銷(xiāo)、勞務(wù)提供活動(dòng)所引起的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益包含于存貨價(jià)值之中。在內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)中，銷(xiāo)售企業(yè)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本并計(jì)算銷(xiāo)售損益。而購(gòu)買(mǎi)企業(yè)則是以支付購(gòu)貨的價(jià)款作為其成本入賬；在本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨時(shí)，其存貨價(jià)值中也相應(yīng)地包括兩部分內(nèi)容：一部分為真正的存貨成本（即銷(xiāo)售企業(yè)銷(xiāo)售該商品的成本），另一部分為銷(xiāo)售企業(yè)的銷(xiāo)售毛利（即其銷(xiāo)售收入減去銷(xiāo)售成本的差額或其銷(xiāo)售收入乘以銷(xiāo)售毛利率的金額）。對(duì)于期末存貨價(jià)值中包括的這部分銷(xiāo)售毛利，從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，并不是真正實(shí)現(xiàn)的損益。因?yàn)榧瘓F(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)實(shí)際上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng)，既不會(huì)實(shí)現(xiàn)損益，也不會(huì)增加（或減少）商品的價(jià)值。從這個(gè)意義上來(lái)講，將期末存貨價(jià)值中包含的這部分銷(xiāo)售企業(yè)作為損益確認(rèn)的部分，稱(chēng)之為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益。
一、初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷(xiāo)處理
在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)并且在會(huì)計(jì)期末形成存貨的情況下，如果將母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的存貨簡(jiǎn)單相加，則虛增企業(yè)集團(tuán)存貨的價(jià)值；如果將母、子公司個(gè)別利潤(rùn)表中的銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本簡(jiǎn)單相加，則虛增企業(yè)集團(tuán)的銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本。因此，在初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一方面抵銷(xiāo)銷(xiāo)售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售收入，另一方面抵銷(xiāo)銷(xiāo)售企業(yè)對(duì)形成購(gòu)買(mǎi)企業(yè)期末存貨的那部分內(nèi)銷(xiāo)商品而結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本與購(gòu)買(mǎi)企業(yè)因售出的內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨而結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本之和，以及抵銷(xiāo)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益。編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，按照企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售企業(yè)銷(xiāo)售該商品確認(rèn)的銷(xiāo)售收入，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，按照銷(xiāo)售企業(yè)對(duì)形成購(gòu)買(mǎi)企業(yè)期末存貨的那部分內(nèi)銷(xiāo)商品而結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本與購(gòu)買(mǎi)企業(yè)因售出的內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨而結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本之和，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，按照購(gòu)買(mǎi)企業(yè)當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額，貸記“存貨”項(xiàng)目。
例1：2010年12月31日，甲公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為3 000 000元，擁有A公司80%的股份，即甲公司能夠控制A公司。甲公司2010年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中存貨200 000元為2010年向A公司購(gòu)買(mǎi)的商品，其價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益為40 000元。A公司2010年個(gè)別利潤(rùn)表中銷(xiāo)售商品的營(yíng)業(yè)收入為1 000 000元，其銷(xiāo)售成本為800 000元，該商品的銷(xiāo)售毛利率為20%（甲公司、A公司各自的應(yīng)交稅費(fèi)不會(huì)因?yàn)楹喜⒍淖儯瑸楹?jiǎn)化核算，本文不考慮與購(gòu)銷(xiāo)有關(guān)的增值稅問(wèn)題）。
甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)抵銷(xiāo)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，其抵銷(xiāo)分錄為：
借：營(yíng)業(yè)收入 1 000 000
貸：營(yíng)業(yè)成本（1 000 000×80%+800 000×20%）960 000
存貨 （200 000×20%） 40 000
