摘要： 本文將從企業合并的概念、基本理論、會計處理方法等方面比較中美及國際財務報告準則的異同，進而指出我國企業合并會計準則的不足，并提出完善建議。
關鍵詞： 美國財務會計準則 國際財務報告準則 企業合并 不足與完善
一、企業合并的定義及企業合并會計準則適用范圍的國際比較
（一）企業合并定義的比較
我國《企業會計準則第20號——企業合并》明確提出企業合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。我國的企業合并準則中將企業合并按照一定的標準分為兩大基本類型——同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。從合并的方式劃分主要有控股合并、吸收合并和新設合并。該準則不涉及下列企業合并：（1）兩方或兩方以上形成合營企業的企業合并；（2）僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的企業合并。
國際會計準則委員會《國際財務報告準則第3號——企業合并》指出，企業合并是將不同的主體或者企業合并起來形成一個報告主體。而美國FAS 141則指出，“企業合并是指一個實體收購組成企業的凈資產，或收購一個或多個實體的股權并對該實體或多個實體進行控制。對于通過除收購凈資產或股權以外的方式獲得的控制,不在本準則規范范圍之內。合營企業的創辦不屬于本準則所規定的企業合并。”
從定義上看，我國企業合并的定義與國際基本相同，都是指形成一個報告主體，而美國是從合并的實現方式的角度來定義的。我國和美國企業合并會計準則都將合營企業排除在合并范圍之外，原因是合營企業只是企業間通過合同或協議而建立起來的企業聯合，而不是通過所有權關系的變化來實現對合營企業資產的控制，顯然不能歸為企業合并。
（二）企業合并會計準則適用范圍的比較
我國企業合并準則將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。而國際財務報告準則和美國財務會計準則與我國規定不同，它們將涉及同一控制下主體或業務的企業合并排除在準則適用范圍之外。同一控制下的企業合并，指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。我國選擇把同一控制下的企業合并單獨規范，這與我國資本市場和市場經濟現狀密不可分。因為我國目前有相當一部分企業合并是在同一控制下進行的，比如大量國有企業間的兼并，其實質都是由政府一方控制下的企業合并，如果不加以區分，將會造成會計信息的混雜與失真。
二、企業合并會計處理方法的比較
（一）企業合并會計方法的國際選用比較
購買法將企業合并視為一個企業通過購買方式取得被并企業凈資產或股權的一種交易，這一交易與企業直接從外界購入資產并無區別。企業合并后，被并方喪失了對原有經濟資源的控制權。所以，購買法的理論依據是被并企業的非持續經營假設。權益結合法實質是現有的股東權益在新的會計個體的聯合和繼續，而不是取得資產或籌集資本，不影響原有股權的變動，不存在對原有資產的清算，也不引起經濟利益的流出。因此，權益結合法是建立在歷史成本和被并企業的持續經營假設基礎上的。
2001年6月，FASB發布FAS 141，取消會計上備受爭議的權益結合法，要求所有企業合并都必須采用購買法。2004年3月，IASB發布IFRS 3，規定企業合并都必須采用購買法。2005年6月30日，FASB和IASB發布了征求意見稿，將購買法（Purchase Method）更名為收購法（Acquisition Method）。而我國2006年發布的準則中規定，同一控制下的企業合并采用權益結合法，非同一控制下的企業合并采用購買法。這方面我國沒有完全趨同于國際和美國會計準則，保留權益結合法，主要基于以下兩方面考慮：第一，我國證券市場不夠活躍有效，使用權益結合法可以減少利潤操縱空間；第二，對于同一控制下的企業合并特別規定使用權益結合法，主要是考慮我國關聯方交易的大量存在，很多企業合并獨立性較低，很難做到合并雙方完全自愿、公平交易，因此公允價值不易確定，此時采用權益結合法更能增加會計信息質量的相關性和可靠性。
購買法和權益結合法在會計處理上有諸多區別，如被并購企業凈資產計價、商譽的確認等，而采用不同的會計處理方法對企業的經濟影響也大不相同。兩種方法的比較詳見表1。
(表略）
（二）購買法和權益結合法下的不同計量基礎
購買法著眼于實際公平交易和交換價值，合并方獲得的所有資產和負債以公允價值計量，提供的信息更具有相關性。權益結合法保留了合并前資產和負債的賬面價值，而且合并整個年度的收益，從而增強了信息的可比性。在購買法下，并購成本按照被并購企業資產和負債的公允價值進行分配，由此產生的“購買價差”成為“并購商譽”。而權益結合法不改變原有賬面價值，也不會產生并購商譽。在物價上漲或資產質量較好的情況下，采用購買法所報告的凈資產通常大于權益結合法。
購買法和權益結合法計價基礎的不同主要是因為其對會計假設的認識不同。購買法的理論依據是被并企業的非持續經營假設。購買法下被并購企業原有的資產收益能力和價值會產生變化，因此有必要對被并購企業的資產和負債重新計價，以符合歷史成本原則。而權益結合法是建立在歷史成本和被并企業的持續經營假設基礎上，被并企業的經濟資源未受任何影響，各自的資產和負債保持不變，因此仍使用賬面價值作為計價基礎。
（三）企業合并商譽的會計處理方法異同
商譽是指合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額。商譽的最大改變就是用減值測試代替傳統的分期攤銷。
《企業會計準則第20號——企業合并》指出，共同控制下的企業合并使用權益結合法，不會產生企業合并商譽；而非同一控制下企業合并，購買方對企業合并成本與確認的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應視情況分別處理：企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應確認為商譽；企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入合并當期損益。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值損失的金額計量。商譽的減值應當按照資產減值準則的有關規定處理。我國對商譽的處理，與美國和國際上保持一致，也是每年末進行減值測試，確認是否計提減值準備。
而對于負商譽，我國準則認為，首先要對取得的被購買方的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。而2005年6月IASB-FASB征求意見稿中規定，存在負商譽時，首先也要對合并中取得的資產、負債的公允價值以及作為合并對價的現金、非貨幣性資產或權益性證券的公允價值進行復核。如果復核結果表明所確定的各項資產和負債的公允價值是恰當的，則應先沖減已確認的商譽；如果商譽不足沖減，將余額確認為合并收益。
從負商譽的確認與計量上看，我國準則與美國和國際準則基本一致，都是計入合并損益。但是IASB-FASB規定在進行復核之后，確認仍然存在負商譽時，應先沖減已確認的商譽，后計入損益；而我國是直接計入當期損益。這就會提高企業合并當期的利潤，從而可能存在一些企業通過操縱公允價值，進而影響商譽，最終影響當期利潤的狀況。
三、我國與國際企業合并準則產生差異的原因分析
（一）實務中不少企業合并受同一控制
選擇購買法還是權益結合法要看合并主體之間的購并價格與凈資產的公允價值的確定是否可靠。當企業合并在關聯方之間發生時，企業合并更多的是同一控制下企業集團成員之間的組織架構調整，或資產和負債的重新組合，此時，采用購買法下的公允價值反映，容易發生利潤操縱現象。
現階段，我國的絕大多數企業合并是在同一控制下的企業集團內的關聯成員之間發生的，例如一個集團內部幾家企業的合并往往是由同一所有者控制的。同時，目前我國的企業合并、重組案例中，有相當一部分并非純粹的企業行為，而是受到了其他方面的影響，這種情況下所形成的交易價格并不公允，為了避免企業利用關聯關系業務粉飾財務報表，此時的合并通常以賬面價值為計算基礎。如果我國也將同一控制下的企業合并排除在準則的適用范圍之外，將無法真正解決會計實務中出現的問題。因此，明確規定同一控制下的企業合并應當以賬面價值為基礎進行會計處理，可以減少企業利用關聯方關系影響交易價格的情況。
（二）企業規模總體上偏小
目前，我國的市場經濟并不完善，規模大、實力強的企業并不多，中小企業大量存在。這些中小企業本身并不具備購并企業的實力，為了增強競爭力，擴大企業規模，通常使用聯合的形式即參股合并的方式達到目的。此時，如果一律使用購買法，將不適用于我國這類企業合并的核算，也不利于我國經濟體制改革和市場發展。
（三）證券市場不完善，資本市場發展滯后
一個國家的會計發展水平和發展狀況一般是與該國的經濟類型和經濟發展水平相適應的，企業組織形式和規模、股權分布情況等都是影響會計理論和實務的重要因素。美國和國際會計準則都將同一控制下的企業合并排除在外，但我國企業合并準則卻將其納入了準則之內，這與我國的國情和外部宏觀經濟環境密切相關。我國目前資本市場不完善、發展滯后，而美國證券市場發展已經相對完善，在一些會計處理方法上，我國不能完全與其保持一致。
四、新準則的不足與完善
（一）關于“同一控制下”和“合并各方”的判斷
我國的購買法僅僅規定非同一控制下的企業合并，在購買日取得對另一方或多方控制權的為購買方。FASB-IASB的收購法下，在辨認收購方時，考慮了所有與企業合并相關的事實和環境，所以制定出了比較詳細的辨認收購方的標準，通過股權交換方式實施的企業合并，規定了在辨認收購方時應當考慮的五個相關因素。而我國準則中的這些概念在實際操作中缺乏統一的標準，可能留下可操縱空間，建議具體規定一些判斷標準。
（二）關于購買法與權益結合法的概念
我國企業合并準則中沒有明確給出“購買法”和“權益結合法”概念，但又在事實上規定了兩種會計處理方式，而國際會計準則中卻明確給出了購買法和權益結合法的概念并作出相關明細規定。因此，我國企業合并會計準則可以參考國際準則，明確“購買法”和“權益結合法”概念，這樣更符合會計準則的制定模式，也為實際操作中遇到準則可能存在的盲點問題提供指導。
（三）公允價值
新會計準則引入了公允價值計量模式，但是，基本準則中缺乏對公允價值計量的規范與指導，具體準則中運用公允價值無法與其他準則協調。此外，在《企業會計準則第20號——企業合并》應用指南中雖然規定了9條公允價值的確定方法，但是對用來確定公允價值的指標如何取得并沒有明確說明，因此，建議進一步完善我國企業合并會計準則，規定影響公允價值確定指標的具體取得方法，增加準則的可操作性。J
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