摘要：《企業會計準則第20號——企業合并》中規定我國企業合并的會計處理方法有購買法和權益結合法兩種，分別適用于非同一控制下的企業合并和同一控制下的企業合并，但是在兩種處理方法中都沒有提到合并后增持股份的業務應該如何處理。本文參閱了《國際財務報告準則第3號——企業合并》的相關內容，就上述問題闡述了自己的觀點。
關鍵詞：企業合并 增持股份 同一控制 非同一控制
一、國際會計準則的處理方法
IFRS 3第二條“準則的范圍”明確規定：企業合并應采用購買法。第四條“會計處理”中規定，采用購買法包括以下步驟：確認購買方、計量企業合并成本、在購買日將企業合并成本在所取得的資產以及承擔的負債和或有負債之間進行分攤。按照這一原則，控股合并的合并方在合并后增持被并方股份時，也應該按照購買法核算。也就是說，雖然在增持股份時合并雙方已經存在內部關系，但是也應該沿用合并日的方法處理。即按照增持股份時所支付對價的公允價值加上可直接歸入成本的費用計入“長期股權投資”賬戶，再與被收購的資產、負債和或有負債的公允價值相比較，超過的部分確認為合并商譽，若公允價值超過合并成本，則被確認為利得。這種處理方式會導致商譽或利得的產生，商譽的產生會影響后續的減值測試，而利得則會直接影響當期損益。
二、非同一控制下控股合并增持股份的處理方法
在我國，企業合并準則中規定非同一控制下的企業合并應選擇購買法核算，同一控制下的企業合并應選擇權益結合法核算。如果控股合并的第一次持股屬于非同一控制，顯然應當采用購買法核算，但在增持股份時應該沿用購買法還是改用權益結合法，會計準則中沒有明確說明，導致實務中有利用不同方法操縱利潤的現象存在。
（一）沿用購買法核算。如果繼續沿用購買法核算，就和IFRS 3中的核算方法基本一致。新增的長期股權投資的成本按照支付對價或承擔負債的公允價值計量，若公允價值大于取得的被并企業的凈資產份額或股權份額，則差額計為商譽；若公允價值小于取得的被并企業的凈資產份額或股權份額，則差額計為營業外收入，直接影響當期損益。和IFRS 3不同的是，合并成本中不包含直接費用，這一差異不是本文論述的重點，在此不再闡述。下文通過案例說明這一方法。
深南公司于2010年初投資400萬元收購了東方公司70%的股份，成為東方公司最大的股東，對東方公司的財務和經營政策形成了控制。購買日東方公司凈資產的公允價值為500萬元（為核算簡便，假設其公允價值與賬面價值相等），其中股本300萬元，資本公積100萬元，盈余公積100萬元。為簡化核算假設2010年東方公司的所有者權益沒有發生任何變動。2010年底深南公司在原有股份的基礎上再次出資60萬元增持東方公司10%的股份，至此持股比例達到80%。
對于這種業務若沿用購買法核算，則會計處理如下：
首次持股時：借：長期股權投資 4 000 000
貸：銀行存款 4 000 000
合并報表時：借：股本 3 000 000
資本公積 1 000 000
盈余公積 1 000 000
商譽 500 000
貸：長期股權投資 4 000 000
少數股東權益 1 500 000
增持股份時：借：長期股權投資 600 000
貸：銀行存款 600 000
合并報表時：借：股本 3 000 000
資本公積 1 000 000
盈余公積 1 000 000
商譽 600 000
貸：長期股權投資 4 600 000
少數股東權益 1 000 000
在這種處理方法中可以看到由于投資的增加，商譽的價值發生了變動，給企業后續的商譽減值測試造成了一定的困難。而且在出資額變動時，商譽的價值有可能是減少的，甚至可能減少為負商譽，直接影響2010年度的損益。
在這一業務的處理中，商譽計算的方法既可以用全部的合并成本減去全部持股比例的公允價值計算，也可以將兩次商譽分別計算再相加，結果是一致的。
（二）改用權益結合法核算。從實際業務來看，當合并后增持股份時，合并雙方已經屬于同一集團控制下，所以增持的股份應按照權益結合法核算。也就是按照取得股份的賬面價值計入長期股權投資成本，合并過程不產生商譽，也不直接影響當期損益。就上例來看，首次持股時的會計處理與方法（一）一致，增持股份時的會計處理如下：
借：長期股權投資 500 000
資本公積 100 000
貸：銀行存款 600 000
抵銷分錄應為：借：股本 3 000 000
資本公積 1 000 000
盈余公積 1 000 000
商譽 500 000
貸：長期股權投資 4 500 000
少數股東權益 1 000 000
在這種處理方式下，增持股份并未影響到合并商譽的價值，也不可能直接影響當期損益。
三、同一控制下控股合并增持股份的處理方法
如果首次持股時合并雙方處于同一方或相同多方的共同控制下，則應當采用權益結合法核算業務。在這種處理下雖然不存在方法選擇的問題，但是在編制合并報表調整分錄，恢復子公司留存收益時，會計準則沒有明確規定按照新增股份后的持股比例恢復，還是按照原有的持股比例恢復。
仍然沿用上例，假設合并雙方在合并前受同一母公司大元公司控制，2010年東方公司實現凈利潤100萬元，提取盈余公積10萬元，分配利潤30萬元，剩余利潤60萬元，至深南公司增持股份時東方公司的所有者權益總額已增至570萬元。對該業務分別采用兩種方法核算如下：
（一）按照新增股份后的持股比例恢復。
首次持股時：借：長期股權投資 3 500 000
資本公積 500 000
貸：銀行存款 4 000 000
合并報表時：借：資本公積 700 000
貸：盈余公積 700 000
借：股本 3 000 000
資本公積 1 000 000
盈余公積 1 000 000
貸：長期股權投資 3 500 000
少數股東權益 1 500 000
增持股份時：借：長期股權投資 570 000
資本公積 30 000
貸：銀行存款 600 000
合并報表時：借：長期股權投資 490 000
貸：投資收益 490 000
借：資本公積 1 360 000
貸：盈余公積 880 000
未分配利潤 480 000
借：股本 3 000 000
資本公積 1 000 000
盈余公積 1 100 000
未分配利潤 600 000
貸：長期股權投資 4 560 000
少數股東權益 1 140 000
在這種方法下，調整分錄恢復子公司的留存收益是按照增持股份后的比例80%計算的，比較符合權益結合法的基本處理思路。但是也可以看到集團合并報表中留存收益的數額增加了，而且是按照80%的比例增加的，這一做法對有心操控利潤的企業是有漏洞可鉆的。
（二）按照原有持股比例恢復。為了防止集團通過第一種方法調整利潤，可以要求不論后續增持多少股份，都只能按照原有持股比例恢復子公司的留存收益。如上例采用這一方法，則會計處理中只有第6個分錄與前述不同，應為：
借：資本公積 1 190 000
貸：盈余公積 770 000
未分配利潤 420 000
這一結果與方法（一）相比顯然留存收益減少，但是又有悖于權益結合法的一貫思路。兩種方法各有利弊，在選擇時應謹慎。
四、不同方法的選擇建議
從上述舉例闡述可以看出，不論是同一控制還是非同一控制的控股合并，在后續增持股份時都容易產生分歧。為了給合并報表信息使用者提供更加客觀真實的會計信息，筆者提出以下建議：第一，在非同一控制下增持股份時，建議改用權益結合法核算。因為首先從實質上看，增持股份時雙方企業已經屬于同一控制，改用權益結合法核算更加合理；其次，權益結合法核算不會影響商譽和負商譽的價值，也就不會影響商譽減值測試和當期損益，核算較為簡便。第二，在同一控制下增持股份時，建議沿用原有持股比例恢復子公司留存收益。因為權益結合法本身對利潤的操縱性比較大，IASB之所以取消這一方法也正是基于這一原因，如果采用新持股比例恢復子公司留存收益，利潤被操縱的可能性加大，合并報表的會計信息會更加不可靠。雖然IFRS 3中只規定了購買法的使用，但是我國的企業合并很多情況下都是同一控制下的企業合并，其合并過程并非公平、自愿，收購價格并不公允，而且我國目前的市場化程度還沒有達到真正適用公允價值的時機，所以我國的會計準則中保留了權益結合法，這一方法在現階段是符合我國國情的。雖然兩種方法并存，但是會計人員在處理業務時應盡量避免利潤的調控，選擇更加合理的方法。S
參考文獻：
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