摘要：由于經濟全球化時代的影響及市場經濟日益成熟的帶動，企業間的競爭也日趨激烈，高新科學技術的研究開發對企業生存、競爭愈顯重要。研發費用在企業總支出中比重不斷增大，研發費用的重要性日益顯現，研發支出應該費用化還是資本化，也一直是會計學界亟待研究和解決的問題。本文從研發支出會計處理的國際比較入手，針對我國現行的研發支出“有條件資本化”的會計處理方法，結合在實際應用中存在的問題，提出相關的改進建議。
關鍵詞：企業會計準則 研發支出 會計處理
科技創新是知識經濟的第一推動力，要從根本上轉變經濟增長方式，需要加強技術創新，掌握更多的自主知識產權。而創新的能力與研發投入息息相關。溫家寶總理曾說過，“我認為有兩個數字比GDP更為重要，一是教育經費占國民經濟的比重；一是研發經費占生產的比重”。可見研發與創新不僅關系到企業的核心競爭力，更關系到國家的可持續發展。隨著知識經濟的來臨，研發支出在企業總支出中所占比重越來越大，進而成為決定企業生存和發展的重大因素。因此對于研發費用的會計核算的研究也具有積極的現實意義。
一、當前國際上對研究與開發費用的會計處理方法分析
結合各國的會計實踐來看，對研發支出的會計處理概括起來可分為三大類：全部費用化、全部資本化和有條件資本化三種處理方式。
（一）全部費用化
即不區分研究階段和開發階段，只要支出一發生就計入當期費用。雖然企業越來越注重研發費用投入，但并不是有投入就一定能形成具有市場效應的科研成果。并且研究開發費用所帶來的未來經濟效益具有高度不確定性，即便能帶來收益其金額也難以計量。因此，根據會計的穩健性原則，研發費用應該全部費用化。以美國、德國、加拿大為代表。
（二）全部資本化
是將研發費用在發生期內歸集起來，只要預期未來具有收益性就確認為資產，并在開發成功取得收益時再予以攤銷。這種方法假定企業同時或在連續的幾年內存在若干研究與開發項目，不論風險多大，有些項目最終總能成功，形成某些無形資產并取得收益。因此，根據權責發生制原則，予以資本化。以荷蘭、巴西、瑞士為代表。
（三）有條件資本化
是將符合某些特定“條件”（各國具體資本化條件各有不同）的研究開發費用予以資本化，其他研究開發費用則在發生時計入當期損益。這是一種比較折中的處理方法，主要是考慮到研究開發費用有條件資本化，在一定程度上符合配性比性原則。從資產負債表觀的核心地位出發，促進了企業長期可持續發展，避免短期行為。以國際會計準則、英國、日本為代表。
二、我國新會計準則中關于研發費用的規定
國際上對研發費用的處理模式主要有費用化、資本化和有條件的資本化三種。我國迄今為止還沒有針對研發支出制定相應的會計準則，只是在無形資產準則中對于研發支出的問題進行了規范。而2006 年我國新頒布的《企業會計準則第6 號——無形資產》則向國際會計準則靠攏，實行的是研發費用有條件的資本化處理模式。以下將從研發費用的涵義界定和確認計量兩個方面進行論述。
（一）涵義界定
企業內部自行研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。其中研究是指為獲取并理解新的技術或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。
（二）確認計量
將研究開發活動分為研究和開發兩個階段，研究階段發生支出計入當期損益；而開發階段，滿足技術可行性等條件的支出資本化。
企業內部研究開發項目研究階段的支出全部費用化，應當于發生支出時直接計入當期損益；而開發階段的支出滿足一定條件可以予以資本化，計入無形資產成本；不符合資本化條件的計入當期損益。如果確定無法區分研究階段的支出和開發階段的支出，應將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益。新準則中規定開發階段中有關支出予以資本化計入無形資產的成本，必須同時滿足以下條件：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
三、新會計準則下研發費用處理在應用中存在的問題
按照新準則，將研發支出有條件資本化的做法，從理論上說顯然要比舊準則全部費用化更為科學，擴大了資本化的范圍，更能適應時代發展的需要以及國際會計的趨同。但新準則在實施的過程中也存在著難以客觀合理的判斷，操作起來有一定的難度。
（一）客觀上存在的問題
1.研究和開發階段的界定問題。在實際操作中新準則的相關規定會很難把握，在一定程度上缺乏可操作性。盡管將“研究”定義為“獲取新的科學或技術知識并理解他們而進行的獨創性的有計劃調查”，將“開發”定義為“進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等”。由于研發業務復雜、風險大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究階段與開發階段顯然是一件很困難的事情。并且企業研究開發行為屬于技術性、專業性比較強的工作，對企業的科研活動不十分了解的會計人員來說，正確進行區分更是難上加難。另外，在實際工作中，企業往往同時進行好幾個項目的研發工作，各項目之間研究行為和開發行為存在同時進行的情況，怎樣區分各項目交互發生的研發支出也是不可忽視的問題。
2.研發費用的確認計量問題。新準則對開發階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產。而其中的第一、三、五項條件難以作出確切判斷，例如“具有完成該無形資產并使用或出售的意圖”等，導致資本化的條件難以判定，造成實際操作中很難做出客觀合理的判斷。在確認為資產后，還要求對無形資產的使用壽命進行判斷而確定無形資產攤銷期。這都要求會計人員應當具備較高的職業判斷能力，而從目前的實際情況來看，還難以滿足新準則的要求。
（二）主觀上存在的問題
1.初始計量的主觀判斷。新準則規定，屬于企業內部研發項目開發階段的支出能夠形成無形資產時，其支出至預計用途前所發生的支出總額作為無形資產的成本。由此看來，開發階段資本化條件具有太強的主觀性，無形資產成本的確認過程有賴于會計人員的判斷。首先，新準則對企業內部研發活動的劃分，內部研發項目開發階段的支出是否滿足準則所規定的五個條件，能否形成無形資產本身就是主觀判斷的過程。其次，支出至預定用途前時間段的確定帶有的主觀意愿性很強。企業管理層可能會由于某些利益的驅動，利用這兩點來進行盈余管理。同時新準則還規定，在企業實踐中對因故未能研制成功的新產品，其進行研究開發發生的費用應確認為當期費用。這也間接表明，企業管理層即便在當初判斷能否形成無形資產時存在人為的失誤, 也是不違背會計準則的，甚至可以在后期不用通過會計更正或以前年度損益調整來調整差錯。因此，企業只需“合理”地劃分研究階段和開發階段，即確定研發費用的資本化或費用化的分界點，“正確”地確認無形資產的成本，企業管理層就能輕松實現特定利益驅動下的盈余管理。如在虧損年度時，提早確認開發階段以提高開發支出數額降低年度虧損額。盈利年度，延遲開發支出的確認，調節可用于資本化的開發支出數額，達到降低企業盈利的目的。
2.后續計量的主觀判斷。開發階段的支出在資本化后形成無形資產，將以資產的形式反映在企業財務報表中，這必然面臨如何攤銷的問題。在無形資產準則中，對攤銷方法僅提出了對“企業無形資產攤銷方式，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式”，新準則對攤銷方式上打破直線攤銷的單一方式，但未對研發支出采用何種攤銷方法予以明確規定。關于無形資產的壽命，新準則沒有做統一的要求，只是規定企業在取得無形資產時需要分析和判斷其壽命。資本市場公司治理的經驗表明，會計政策的彈性越大，受到企業管理層操縱的可能性就越大。對于使用壽命有限的無形資產使用期限的確定、攤銷方法的選擇以及減值測試，都為管理層盈余管理提供了空間。而對于壽命不確定的無形資產，雖然其成本不攤銷，但是管理層可以通過每年年度終了的減值測試來進行間接盈余管理。此外管理層可以利用復核之機在需要時對無形資產的使用壽命、攤銷年限及方法進行重新選擇。
四、改進研發費用處理的措施建議
（一）明確劃分研究開發兩個階段的標準
研發支出能否資本化，關鍵在于是否屬于開發階段。但新準則并沒有對研究與開發階段進行詳細的說明，應該通過《企業會計準則實施細則》補充解釋，并明確劃分研究階段和開發階段的標準。對進入“開發階段”無形資產項目進行嚴格的備案登記制度。要求具體的研發項目一旦進入實質性的開發階段，可以按照項目管理的要求，對企業每一個開發項目開展可行性研究并申報批準，最終制作項目預算、設置項目編號，建立規范的研發項目檔案，由項目負責人統一規劃管理，再由會計部門實現會計處理工作。根據企業研究開發支出費用的劃分點，合理區別研究階段的支出和開發階段的支出，以實現新會計準則中對于研發支出的實務操作。
（二）建立良好的內外監督機制
在整個研發費用資本化會計處理過程中，常常依賴企業會計人員依據有關因素做出估計判斷，給盈余管理留下了很大的空間，也因此被一些企業用做調整經營業績、規避稅收的手段。會計師事務所對企業研發支出進行審計時，除了要對其研發支出的真實性進行審計以外，還應當審核其劃分標準是否合理及開發階段支出資本化條件是否滿足、相關信息是否披露，防止企業濫用準則歪曲財務數據。此外，相關內部審計部門還應完善企業研發支出的審計制度，建立事前防范和事后的監督機制，以最大限度地遏止企業利用會計職業判斷對研發費用資本化實施盈余管理。通過良好的內外機制的建立，可以幫助企業做出正確的決策，進而減少由于研發不當而產生的損失，也進一步降低企業利用研發費用的會計處理進行舞弊的動機。
（三）加強對研發費用的披露
監管部門應制定研發費用信息披露的相關監管措施與標準，健全法律體系，加大監管力度。可以適當借鑒國際會計準則的做法，要求研究和開發費用所采用的會計政策、攤銷方法、攤銷期限等會計信息均應在財務報表的重要項目中進行說明（由于我國對攤銷期限沒有規定，因此可以借鑒國際上普遍采用的最長5年攤銷年限的做法，以減少企業選擇的空間，降低利潤操縱的可能性）。在不泄露商業秘密的情況下，應當加強研發相關信息的披露，對需要進行披露的研發費用，在財務報表附注中詳細披露研發費用的內容。如：企業當期研發支出的投入規模、具體項目名稱、項目開始日期及預計完成日期、各項目支出額、分別計入當期損益和確認為無形資產的開發支出金額等財務信息。為了增強其可操作性，可根據具體情況，設置研發支出信息披露的表格。
充分披露企業的研發信息，能夠在很大程度上對企業管理者產生監督作用，防止企業利潤操縱，減少盈余管理的空間。同時也便于信息使用者了解每項研發項目的進程和未來可能發生的變化，便于評價企業的業績及預測企業未來發展前景。J
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