摘要：企業財務欺詐或舞弊現象的存在導致審計風險進一步加大，為了提高審計有效性和降低審計風險，注冊會計師應當遵循新審計準則的指引，厘清財務報表舞弊審計的責任，從不同渠道探明財務報表舞弊審計的風險，抓住財務報表舞弊審計的難點和程序。
關鍵詞：審計準則 重大錯報 管理層舞弊
近年來，企業財務欺詐或舞弊現象呈上升勢頭，其中企業管理層直接參與或串謀導致的案例屢屢發生。一方面，企業財務報表整體不能反映企業經營狀況的風險進一步增大，另一方面，管理層提供虛假證據誤導審計人員而導致審計失敗的風險也進一步加大。為了提高審計有效性和降低審計風險，2006年2月，中國注冊會計師協會頒布了第1141號準則《財務報表審計中對舞弊的考慮》。該審計準則明確區分了導致財務報表發生錯報的兩個原因，即錯誤和舞弊，強調注冊會計師在財務報表審計過程中應保持職業懷疑態度，對舞弊導致的重大風險實施風險評估，強化了注冊會計師在舞弊審計中的責任。第1141號準則實施以后，對于會計師事務所和注冊會計師來說，有效識別審計高風險領域，發現舞弊因素導致的財務重大錯報，是對其自身業務質量和專業勝任能力的重大挑戰。
一、舞弊及其特征描述
（一）舞弊
舞弊是指組織或個人出于某種動機和利用適當的機會為獲得不當利益而實施的故意行為。
第1141號準則將舞弊定義為“被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為”。在這里舞弊特指的是企業中存在的財務舞弊行為。一是舞弊的行為主體（即舞弊者）是指企業的內部及外部的個人或利益集團；二是舞弊是故意行為，舞弊與錯誤都可能導致會計信息嚴重失真，但兩者有本質的區別，即行為主體在主觀上是否故意，錯誤是非故意行為，導致的后果是會計過失，應該區別對待舞弊和會計過失這兩個性質不同的問題；三是舞弊者使用欺騙手段，舞弊行為經過精心設計，具有很強的隱蔽性；四是舞弊行為的目的是為特定個人或利益集團獲取不當或非法利益；最后，從行為主體的分類看，涉及管理層或治理層一個或多個成員的舞弊通常被稱為“管理層舞弊”，只涉及員工的舞弊通常被稱為“員工舞弊”。企業內部勾結或企業內部與外部第三方互相勾結的行為，通常被稱為“串通舞弊”，即“串謀”。
（二）舞弊的類型
注冊會計師關注舞弊行為的著眼點在于，這種故意行為是否可能導致財務報表出現重大錯報，一旦可能影響到財務報表，這種行為就和財務報表審計目標發生了關聯。企業中存在的財務舞弊行為又可分為財務報表舞弊、資產舞弊。這兩類舞弊行為導致的故意錯報與財務報表審計相關：一是對財務信息作出虛假報告導致的錯報；二是侵占資產導致的錯報。
資產舞弊的動機是為了獲取企業的錢財或其他財產的行為而損害企業的利益。行為主體涵蓋了企業內部員工及各級管理者，其主要手段是利用工作之便挪用、貪污公款，通過改變會計資料或相關業務記錄來掩飾其舞弊行為。如果管理層參與的舞弊涉及資產的非法侵吞，往往會通過復雜業務交易的賬目來掩蓋舞弊跡象。
財務報表舞弊的動機是從企業內部利益或者管理當局利益的角度出發，制造財務報告虛盈或虛虧的結果，以欺騙或誤導報表使用者，其性質是損害企業外部利益相關者的利益。財務報表舞弊的行為主體主要是管理層，舞弊行為本身具有復雜性、多樣性和隱蔽性，通常采取偽造會計資料、虛構交易或未披露相關信息等手法。
（三）舞弊對重大錯報的影響
財務報表審計是為審后報表不存在重大錯報提供合理保證的一種鑒證業務，最終要求將審計風險降至可接受的低水平。在審計準則中，審計風險被定義為“當財務報表存在重大錯報而審計人員發表不適當審計意見的可能性”。財務報表重大錯報風險是指“財務報表在審計前存在重大錯報的可能性”。
重大錯報風險是在審計前就存在的，只能與被審計單位有關，而非注冊會計師所能控制或改變。注冊會計師雖不能改變被審計單位的重大錯報風險，但能對重大錯報風險加以識別和評估，并以此為基礎確定可接受的檢查風險水平。
如前所述，導致財務報表發生錯報的原因有兩個，即由錯誤引起的或由舞弊引起的，顯然，由于舞弊者可能通過精心策劃以掩蓋其舞弊行為，舞弊導致的重大錯報未被發現的風險，通常大于錯誤導致的重大錯報未被發現的風險。注冊會計師實施風險評估程序時不僅應考慮錯誤導致的重大錯報風險，還應當有意識地、慎重地考慮舞弊導致的重大錯報風險。
二、從中外審計準則看舞弊審計責任
2002年10月，美國注冊會計師協會（AICPA）頒布了《財務報告審計中對舞弊的關注》（SAS NO.99），提出了識別財務報表舞弊的42個風險因素，要求審計師在整個審計過程中務必保持高度的職業懷疑精神，提醒注冊會計師特別要注意共謀、欺騙、違反內部控制的規定等問題。
2004年2月，國際會計師聯合會（IFAC）下屬國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）發布了《審計師在財務報表審計中對于舞弊的責任》（ISA NO.240），提出了舞弊三角理論，指出一項舞弊行為通常是舞弊風險因子（策劃舞弊的動機或壓力、進行舞弊的機會、使舞弊合理化的態度和借口）“合力”所產生的結果，當三個舞弊風險因子同時出現時就意味著出現舞弊的可能性很大，審計師必須予以足夠的關注。
2006年2月，中國注冊會計師協會頒布的第1141號準則《財務報表審計中對舞弊的考慮》指出，“注冊會計師有責任按照中國注冊會計師審計準則的規定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致”。
解讀以上中外審計準則，可以發現他們都認為注冊會計師在整個審計過程中應當保持職業懷疑態度，關注舞弊的可能性，從根源上查找舞弊，當注冊會計師不能查出對報表使用者利益有重大影響的錯報時，通常需承擔相應的法律責任。但這些準則同時也存在保護條款，強調“防止或發現舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任”，審計測試、被審計單位內部控制存在固有限制性等。注冊會計師承擔“合理保證”的責任，意味著從范圍上看，注冊會計師無法絕對保證發現所有的舞弊；從程度上看，無法絕對保證發現由“串通舞弊或偽造文件記錄”導致的重大舞弊行為。因此，注冊會計師遵循審計準則的指引，按照審計準則要求實施審計程序，既能幫助注冊會計師有效地發現舞弊行為，同時也避免承擔過多的責任。
三、舞弊審計的難點
一些企業管理層和會計人員在與審計人員長年交往中，積累了與注冊會計師打交道的“豐富經驗”，具有較強的“反偵察能力”。熟悉常規審計程序的企業內部人員更有能力掩蓋其對財務信息作出虛假報告的行為，常規審計程序難以發揮應有的效果。隨著舞弊和職業欺詐的手段和方式愈來愈隱蔽、多樣化，注冊會計師發現因舞弊因素導致重大錯報風險的難度也必然加大。影響注冊會計師發現舞弊導致的重大錯報的一些因素有：
（一）串通舞弊
串謀可能導致原本虛假的審計證據被注冊會計師誤認為具有說服力，注冊會計師采取詢問、函證等方法發現舞弊導致重大錯報的可能性會有所降低。企業內部上下勾結、左右勾結或企業內外勾結的程度越緊密，范圍越大，舞弊導致的重大錯報越難以被發現。
（二）偽造會計資料
如果舞弊者采取偽造會計資料（如偽造銷售合同、銷售發票等）的方法進行操縱,那么以查賬和對賬為基礎的審計方法難免不遭到失敗。而且舞弊者的職位級別越高，注冊會計師識別舞弊導致的重大錯報所受到的阻力就越大，也就越難以發現舞弊導致的重大錯報。
（三）舞弊者操縱金額的大小
如果舞弊者對注冊會計師審查各個報表科目所用的重要性水平十分了解，會將大筆金額的舞弊目標分割為多筆較小金額的錯報，使造假金額不超過確定的“警戒線”，則注冊會計師利用重要性水平發現舞弊導致重大錯報的可能性會有所降低。
（四）管理層舞弊
當企業管理層試圖以舞弊財務報表為手段獲得更多的機會和利益時，通常事前會精心設計，直接或間接地操縱會計記錄并編報虛假財務信息，事后還會利用其所處的特殊地位和擁有的權力來極力隱瞞，從而加大注冊會計師審計的難度。因此，管理層舞弊導致的重大錯報未被發現的風險，通常大于員工舞弊導致的重大錯報未被發現的風險。管理層舞弊導致的重大錯報風險屬于特別風險，注冊會計師應當對該風險實施針對性的審計程序。
四、舞弊審計的程序
按第1141號準則要求，財務報表審計應重點識別和判斷舞弊風險，注冊會計師應當運用職業判斷，從根源上探明與特定審計業務相關的舞弊風險因素。
（一）對企業經營風險的識別有助于評估舞弊風險
舞弊產生的根源在于壓力和動機，因此，對企業經營風險的識別有助于評估舞弊風險。如通過對企業所處行業的市場供求與競爭情況的分析，有助于發現企業資產狀況及經營結果的異常變化或發現某些管理問題。因此，注冊會計師必須打破財務會計資料的局限, 從賬內信息擴展到賬外信息。審計人員只有對企業內外部環境有了深入和廣泛的了解后，才能從戰略與系統的角度評估企業可能存在的重大舞弊風險。
（二）了解內部控制有助于評估舞弊風險
內部控制是企業為有效實現其目標而設計的內部制度安排，舞弊的發生往往說明公司治理存在嚴重缺陷，內部控制失效或形同虛設。因此，注冊會計師應當重視對公司治理的調查研究，了解管理層為防止或發現舞弊而設計、實施的內部控制。如果內部控制可以被處于關鍵管理職位人員所逾越，那么就存在著對財務信息作出虛假報告或挪用資產的機會，注冊會計師應重點關注管理層舞弊導致的重大錯報風險的可能性。
（三）實施進一步審計程序
審計人員一旦發現存在需要徹底揭露的舞弊因素，如串通舞弊、偽造證據、管理人員蓄意欺詐、精心隱瞞的貪污行為等，則審計項目組在人員配合和組織上都應隨審計難度的加大而變動，在收集審計證據時必須擴大審計程序、增加審計費用。按第1141號準則要求，注冊會計師應對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險的基本思路，應是通過適當調整或改變擬實施審計程序的性質、時間和范圍，增強審計程序的效果和審計證據的說服力。
1.改變擬實施審計程序的性質，主要是指調整擬實施審計程序的類別及組合。
2.改變實質性程序的時間，包括兩層含義。一是為了更有效地應對舞弊導致的重大錯報風險，注冊會計師通常需要考慮在期末或接近期末時對某類交易或賬戶余額實施實質性程序。因為在存在舞弊導致的重大錯報風險的情況下，注冊會計師往往很難將本期較早時候實施的實質性程序的結果合理延伸至期末。二是調整擬獲取審計證據對應的期間或時點，針對本期較早時間發生的交易事項或貫穿于整個本期的交易事項實施測試。
3.改變審計程序的范圍，包括擴大樣本規模，采用更詳細的數據實施分析程序等。擬實施審計程序的范圍應當能夠反映注冊會計師評估的舞弊導致的重大錯報風險水平。評估的舞弊風險越高，注冊會計師越有必要考慮擴大樣本規模或從更細致的數據層次實施分析程序。
4.注冊會計師在選擇進一步審計程序的性質、時間和范圍時，應當有意識地避免被企業內部人員預見或事先了解，其目的在于最大限度地避免因進一步審計程序被預見或事先了解而導致的掩蓋真相或毀滅證據等行為，從而保證擬執行的進一步審計程序的效果。X
（注：本文系北京市屬高等學校人才強教計劃資助項目——我國民間借貸的制度創新和支持策略研究；項目編號：PHR201008250）
參考文獻：
1.中國注冊會計師協會.《中國注冊會計師審計準則1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》指南.
2.高垚.注冊會計師的舞弊審計責任：準則發展及模型分析[J].蘭州學刊，2008，（1）.
3.蔣志鵬，劉中華.管理舞弊導向審計的基本理念和方法[J].中國集體經濟，2007，（10）.
